O Imposto seletivo e a (in)constitucionalidade de sua Incidência Plurifásica

Resumo

No contexto da Emenda Constitucional nº 132/23, o Imposto Seletivo (IS) foi instituído como um tributo que incide sobre determinados bens e serviços, cujo consumo se deseja desestimular em razão de seu caráter prejudicial à saúde ou ao meio ambiente. Apesar de possuir uma função arrecadatória, o IS possui um papel primordialmente regulatório, na medida em que busca influenciar o comportamento dos consumidores,atuando sobre bens e serviços geradores de externalidade negativas. No entanto, a instituição desse tributo tem suscitado debates acerca da possível ocorrência de dupla tributação sobre um mesmo bem ou serviço, em afronta ao disposto no artigo 153, § 6º, II, da Constituição Federal, que estabelece que o IS deve incidir uma única vez sobre determinado bem ou serviço, considerando que a própria EC nº 132/23 elegeu como fato jurídico tributário momentos diversos: a produção, a extração, a comercialização ou a importação. A problemática da incidência plurifásica pode surgir quando determinados bens ou serviços são tributados pelo IS em diferentes etapas da cadeia produtiva, o que acarretaria uma dupla oneração inconstitucional. Coma finalidade de evitar efeitos indesejados nas cadeias produtivas, a Lei Complementar nº 214/2025, que instituiu o Imposto Seletivo, temo papel de delimitar cuidadosamente as hipóteses de incidência deste tributo. Neste prisma, o presente artigo objetiva promover um estudo de direito comparado para analisar como a experiência internacional pode colaborar na instituição do Imposto Seletivo no Brasil, especificamente no que diz respeito aos bens sujeitos ao IS e ao momento de sua incidência. Verifica-se que, a implementação do Imposto Seletivo, conforme delineado pela EC nº 132/23, demanda uma revisão criteriosa, com vistas a harmonizar a necessidade de arrecadação e regulação com o respeito aos princípios constitucionais que regem o sistema tributário brasileiro, evitando assim a suaincidência plurifásica e assegurando a justiça fiscal.

Palavras-Chave:Reforma Tributária, Imposto Seletivo, Plurifasia.

Abstract

In the context of Constitutional Amendment No. 132/23, the Selective Tax (IS) was instituted as a tax levied on certain goods and services, whose consumption is intended to be discouraged due to their harmful effects on health or the environment. Despite having a collection function, the IS has a primarily regulatory role, as it seeks to influence consumer behavior, acting on goods and services that generate negative externalities. However, the proposed introduction of this tax has sparked debates over the potential for double taxation on the same good or service, in violation of article 153, paragraph 6, II, of the Federal Constitution, which establishes that the IS be levied only once on a given good or service. This issue arises from the fact that Constitutional Amendment No. 132/23 identifies several taxable events, such as production, extraction, commercialization, or importation. The challenge of multi-stage taxation can occur when certain goods or services are taxed by the IS at multiple stages along the production chain, leading to an unconstitutional double burden. To mitigate such effects, Complementary Law adopted the role of carefully define the taxable event of the IS. This article seeks to offer a comparative legal analysis to explore how international experiences can inform the implementation of the Selective Tax in Brazil, particularly regarding which goods are subject to the IS and the appropriate timing for its application. The of the Selective Tax, as laid out by Constitutional Amendment No. 132/23, requires a review, balancing the needs of tax collection and regulation with adherence to the constitutional principles governing the Brazilian tax system, in order to prevent multi-stage taxation and ensure tax justice.

Key-Words: Tax Reform; Excise Tax;Pluriphasia.

Introdução

A Reforma Tributária promovida pela Emenda Constitucional nº 132/23 trouxe uma importante mudança de paradigma na tributação sobre o consumo do Brasil, aproximando-ado padrão mundial, por meio da revogação dos vigentes tributos sobre o consumo (ICMS, ISS E PIS/CONFIS) e sua substituição pelo modelo IVA dual, bem como pela criação do Imposto Seletivo (“IS”).

Este estudo analisa o Imposto Seletivo sob a ótica dos direitos fundamentais,abordando os possíveis meios de concretização dos mandamentos constitucionais da incidência única do Imposto Seletivocom a eleição dediversos momentosdentro da cadeia produtiva como de possíveis incidências deste imposto. Considerando que se trata de um tributo que objetiva onerar determinados bens e serviçosprejudiciais para a saúde ou para o meio-ambiente, terá alíquotas elevadas a fim de alcançar tal objetivo. Assim, levanta uma série de discussões sobre como sua cobrança pode atender aos princípios constitucionais tributários, sem que a oneração excessiva acarrete efeitos adversos.

Apesar da previsão constitucional expressa de sua incidência única – art. 153, §6º, II, da Constituição Federal (“CF”)-, ainda há dúvidas a respeito de como isso será trabalhado no ordenamento jurídico brasileiro. Afinal, o não-cumprimento deste mandamento eivaria a incidência do IS de inconstitucionalidade.

De forma mais detalhada, pretende-se trilhar os seguintes passos: (i) retomar os conceitos fundamentais de tributação e competência tributária no Brasil; (ii) discutir os aspectos constitucionais relacionados à incidência do imposto seletivo; (iii) analisar as diferenças entre os sistemas monofásico e plurifásico de incidência; e (iv) avaliar os modelos de incidência do excise tax na experiência internacional; e (v) por fim, analisar a legislação de instituição do Imposto Seletivo no Brasil.

Para alcançar este objetivo, adotou-se a metodologia de revisão bibliográfica narrativa, que consiste na seleção, leitura e análise crítica de fontes secundárias relevantes para a compreensão do assunto. A revisão narrativa caracteriza-se por permitir uma ampla análise do tema, oferecendo uma visão geral e integrada das diversas abordagens encontradas nas doutrinas.

Essa abordagem metodológica é justificada pela necessidade de uma visão abrangente e integradora do tema, que permita considerar as diferentes perspectivas teóricas e práticas que envolvem a proposta de incidência monofásica do Imposto Seletivo no Brasil. Por fim, a revisão narrativa realizada neste estudo visa contribuir com o avanço das discussões acadêmicas e legislativas sobre o tema, identificando possíveis inconstitucionalidades na Lei Complementar nº 214/2025.

1. Conceitos Fundamentais de Tributação e Competência Tributária no Brasil

Dentre as competências atribuídas aos entes políticos pela Constituição Federal, destaca-se a competência legislativa tributária, que permite a arrecadação de recursos para o financiamento das atividades do Estadoe desempenho das funções constitucionalmente outorgadas a eles. Isto porque, sem autonomia financeira, a independência e a isonomia entre os entes políticos desaparecem. 

Pode-se conceituar competência legislativa tributária como a aptidão das pessoas políticas de direito público interno (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) para criar tributos, descrevendo, legislativamente, as suas regras-matrizes de incidência.

Ocorre que a competência outorgada aos entes políticos não é ilimitada. Por afrontar diretamente o direito à propriedade e à liberdade dos contribuintes, deve ser exercido com cautela, observando as limitações impostas pela própria Constituição Federal. 

Leciona Roque Antonio Carrazza que: 

(…) o tributo, de algum modo, esgarça o direito de propriedade. Ora, na medida em que o direito de propriedade é constitucionalmente protegido, o tributo só será válido se, também ele, deitar raízes na Constituição[1].

Os limites impostos pela Constituição ao exercício da competência tributária estão presentes nas normas e princípios constitucionais, que implicam o respeito aos amplos direitos e garantias fundamentais dos contribuintes, com destaque à norma que impede o uso do tributo com efeito de confisco (art. 150, IV), à que determina a observância da capacidade contributiva dos contribuintes (art. 145, §1º) e à que impede a bitributação, ainda que implicitamente no ordenamento.

No que diz respeito à bitributação, a sua proibição decorre darígida distribuição de competência aos entes federativos, que evita a sobreposição de impostos ao discriminarcuidadosamente quais tributos cada ente pode instituir, bem como a previsão do art. 154,I[2], que expressamente traz a competência residual da União para criação de impostos, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição.

A bitributação pode surgir tanto no âmbito interno, quando diferentes entes federativos impõem tributos sobre o mesmo fato gerador, quanto no âmbito internacional, quando dois países tributam a mesma renda ou patrimônio. Para mitigar esses problemas, acordos internacionais de bitributação são estabelecidos entre nações, visando evitar a dupla tributação e garantir a justiça fiscal. Tendo em vista a exemplificação dada, é notável que a Constituição Federal sempre zelou por assegurar os direitos fundamentais dos contribuintes; de modo a evitar a oneração excessiva dos contribuintes.

Já o princípio da capacidade contributiva visa garantir que os tributos incidam sobre fatos que representem conteúdo econômico, assegurando que a obrigação de contribuir com o erárioseja apenas daqueles que demonstrem ter condições para tanto. Trata-se da capacidade contributiva objetiva[3]. A sua acepção subjetiva, no entanto, não foi incorporada ao sistema positivo brasileiro na medida em que não se avalia a situação financeira individual do contribuinte, mas objetivamente os signos presuntivos de riqueza eleitos pela legislação.

Por fim, o princípio do não-confisco coaduna-se com o princípio da capacidade contributiva, uma vez que objetiva impedir a existência de tributo que tenha por efeito a extinção da fonte de riqueza que visa a tributar[4]. Aplicável para todas as espécies tributárias e inclusive às sanções, referido princípio impõe a observância de difícil missão de tributar sem avançar na capacidade contributiva dos contribuintes, limite muitas vezes tênue.

Areforma tributária promovida pela Emenda Constitucional nº 132/23 introduziu ainda novos princípios constitucionais no sistema tributário nacional, determinando que deverão ser observados os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente[5].

Essas ferramentas, então, procuram garantir os direitos fundamentais constitucionais e compatibilizar a tributação, que naturalmente interfere no patrimônio e na liberdade dos contribuintes, de forma atorná-la mais justa e economicamente viável.

2. Aspectos Constitucionais do Imposto Seletivo

O Imposto Seletivo foi incluído no rol de tributos de competência da União pela Emenda Constitucional nº 132/23, no artigo 153, VIII, com objetivo de incidir sobre produtos e serviços geradores de externalidade negativasou cujo consumo se deseja desestimular:

Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(…)

VIII – produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei complementar. ((Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

Outras inclusões relevantes para o presente trabalhoforam as a inseridas nos incisos I, IV e V do §6º do art. 153[6], que preveem a incidência única sobre o bem ou serviço; a sua integração às bases de cálculo do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICMS), imposto sobre serviçosde qualquer natureza (ISS), imposto sobre bens e serviços (IBS) e contribuição sobre bens e serviços (CBS); e a autorização para ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos.

Tratando-se de imposto criado para regular comportamentos, havia previsão expressa sobre a extrafiscalidade do Imposto Seletivo no texto inicial daProposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 45/2019[7], porém essa redação não foi mantida no texto final aprovado e atualmente vigente no referido inciso VIII, do art. 153, da CF.

Tal fato não altera a característica principal do imposto seletivo, que é incidir sobre seletos bens e serviços causadores de danos ao meio ambiente e à saúde, confirmando que não se trata de um tributo com intuito meramente arrecadatório, mas sim um imposto especial com incidência restrita.

Ressalte-se que o art. 153, §6º, V, autorizou que o IS possua o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos, o que poderá permitir um aumento considerável de carga tributária se a instituição deste imposto não for bem elaborada legislativamente. Isto porque, apesar desta autorização, considerando a característica do IS de imposto especial sobre o consumo, diferentemente do IBS e da CBS que serão impostos gerais sobre o consumo, a limitação de sua incidência impedirá uma oneração excessiva em relação aos bens e serviços eventualmente bi tributados.

É desta forma que aexperiência internacional recomenda que a instituição do Imposto Seletivo seja feita, restrita a um pequeno grupo de produtos:

It is advisable to limit excises to a few principal groups of products and to remove vexatious minor excises and regressive excises in favor of a general tax on consumption. In contrast to a general tax on consumption, for which a single set of rules suffices, each distinct principal group of excised products requires specific legislation with specific design issues.[8]

A Emenda Constitucional nº 132/2023 apenas enumerou os momentos em que a tributação do Imposto Seletivo pode ocorrer (“produção, extração, comercialização ou importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente”, delegando à lei complementar a definição dos bens e serviços considerados prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. De recente edição, a Lei Complementar nº 214/2025 estabeleceu o seguinte rol:

Art. 409. (…) § 1º Para fins de incidência do Imposto Seletivo, consideram-se prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente os bens classificados nos códigos da NCM/SH e o carvão mineral, e os serviços listados no Anexo XVII, referentes a:

I – veículos; II – embarcações e aeronaves; III – produtos fumígenos; IV – bebidas alcoólicas; V – bebidas açucaradas; VI – bens minerais; VII – concursos de prognósticos e fantasy sport.

A compatibilização da escolha desses bens e serviços com o mandamento da incidência única do IS – art. 153, §6º, I, da CF – é o cerne da problemática deste trabalho, justamente em razão da preocupação com o considerável aumento da carga tributária.

Apesar de sua função arrecadatória não ser primordial, a instituição do Imposto Seletivo foi pensadapara substituira receita arrecada com o imposto sobre produtos industrializados (IPI)[9]. Este último imposto continuará vigente até 2027, quando terá suas alíquotas zeradas para todos os produtos industrializados, exceto os que tenham industrialização incentivadana Zona Franca de Manaus[10]. Já o Imposto Seletivo entrará em vigora partir de 2027, evitando a incidência cumulativa com o IPI[11].

No entanto, o IPI possui uma base tributável mais ampla do que a do recém-criado Imposto Seletivo, uma vez que incide sobre produtos industrializados em geral, ao passo que no Imposto Seletivo há uma limitação dos fatos jurídicos sobre os quais ele poderá incidir, que deverá restringir-se a poucos produtos e serviços que presentem risco à saúde ou ao meio ambiente.

Sobre este ponto, André Falloni pondera:

(…) embora a arrecadação do Imposto Seletivo, somada à arrecadação da CBS, deva compensar a arrecadação perdida com o fim do IPI, do PIS e da Cofins, isso não significa que o Imposto Seletivo seja o substituto do IPI. Não é, porque não incide, indiscriminadamente, sobre todos os produtos industrializados. Sob um ponto de vista, é mais amplo, pois incide sobre bens e serviços, não apenas sobre produtos industrializados; sob outro ponto de vista, é mais estrito, pois não incide sobre a economia como um todo, mas apenas sobre os bens e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente. Assim, por um lado, cabe dizer que o Imposto Seletivo substituirá a função extrafiscal do IPI, e não sua função arrecadatória.[12]

Além disso, a seletividade prevista para o IPI também é distinta da que veremos no Imposto Seletivo, uma vez que no IPI a seletividade decorre da essencialidade do produto[13], que permite incentivar o consumo de produtos essenciais e desincentivar os considerados supérfluos,enquanto no Imposto Seletivo há uma preocupação em tributar com uma maior carga apenas bens e serviços determinados pela lei complementar como prejudiciais à saúde e ao meio ambiente.

Observe-se que, no IPI a seletividade não se refere ao imposto em si, uma vez que não limita os fatos jurídicos tributários sob os quais ele incide, mas sim sobre suas alíquotas, que deverão variar em função da essencialidade do produto.

Diante da ausência de previsão expressa sobre a extrafiscalidade do Imposto Seletivo no texto constitucional aprovado e da preocupação com eventual perda de arrecadação com a redução a zero das alíquotas do IPI, há incertezas sobre o uso que será feito deste novo tributo, tais como a variedade de bens e serviços sobre os quais poderá incidir e o risco de alíquotas muito elevadas(com finalidadesarrecadatórias), que conflitem com os direitos fundamentais constitucionalmente garantidos.

Tributos extrafiscais possuem essa dualidade: ao mesmo tempo que pretendem induzir determinados comportamentos por meio de elevação da carga tributária, podem esbarrar em princípios constitucionais, como a capacidade contributiva e o não-confisco.

Entendemos, assim como Regina Helena Costa[14], que os tributos extrafiscais não são uma “carta branca” para elevação ilimitada de carga tributária e nãoestão totalmente dissociados do princípio da capacidade contributiva, na medida que devem respeitar o mínimo existencial e evitar o confisco.

No Parecer da Comissão de Cidadania e Justiça do Senado Federal[15],durante a tramitação da PEC nº 45/19, considerou-se que justamente em razão de possuir alíquotas mais elevadas o Imposto Seletivo deveria ser monofásico, de forma a limitar sua incidência e facilitar o cálculo do tributo. Soma-se a isto o fato de que há previsão constitucional expressa para que o Imposto seletivo integre a base de cálculo do IBS e da CBS, de modo que irá indiretamente aumentar a carga tributária também em relação a estes dois novos tributos, além da possibilidade de ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos.Por estes motivos, o receio em relação a escolha dos bens e serviços sujeitos à incidência do imposto seletivo, gerando uma possível incidência plurifásica, preocupa.

3. Sistemas monofásico e plurifásico

No sistema monofásico o imposto é cobrado em uma única etapa da cadeia produtiva[16], geralmente na origem, com o produtor ou o importador. Esse modelo busca reduzir a complexidade do sistema tributário e proporcionar maior transparência no processo de arrecadação, já que o imposto incide apenas uma vez.

Por outro lado, o sistema plurifásico prevê a incidência do tributo em várias etapas da cadeia produtiva, desde o produtor até o consumidor final. A justificativa para esse modelo é aumentar a base de arrecadação e garantir que todos os agentes da cadeia produtiva contribuam proporcionalmente. No entanto, essa abordagem pode resultar em problemas de cumulatividade, especialmente se não houver mecanismos adequados para compensar as diferentes etapas de tributação.

O princípio da não-cumulatividade, adotado no Brasil para alguns tributos indiretos (ICMS, IPI e PIS/COFINS), objetiva solucionar este problema evitandoo que se convencionou chamar de“incidência em cascata”.O método adotado no Brasil desde a sua implantação consiste na compensação do imposto a ser pago na operação seguinte com o imposto que incidiu na operação anterior. Assim, na fatura (nota fiscal) o imposto que incidiu na operação vem destacado para posteriormente ser abatido do imposto a ser pago pelo contribuinte adquirente[17].

Para os tributos indiretos[18], conhecidoscomo aqueles que possuem repercussão jurídica, ou seja, aqueles em que há transferência do encargo financeiro a terceiro, não existea obrigação de que sejamnecessariamente tributosnão-cumulativos[19] ou plurifásicos[20].

No entanto, o contrário não é verdadeiro, tributos não-cumulativos ou plurifásicos serão necessariamente tributos indiretos. Isto porque,a não-cumulatividade pressupõe uma cadeia de operações, negócios jurídicos, que imperiosamente pressupõe a plurifasia (incidência em todas as etapas da cadeia).

O Imposto Seletivo será um imposto indireto e o constituinte derivado poderia ter escolhido que ele fosse um tributo monofásico ou plurifásico; cumulativo ou não-cumulativo. O texto constitucional trouxe previsão expressa sobre a monofasia do Imposto Seletivo (art. 153, §6º, I, CF) ao determinar que ele incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço (conforme recomendado pela OCDE[21]), porém não previu a possibilidade de aproveitamento de crédito.

Não garantir o direito ao crédito do imposto pago pode ter sido proposital, objetivando onerar de forma mais eficaz os bens e serviços, sem possibilidade de neutralizar essa carga, considerando que a incidência será única. 

Tendo em vista quea função extrafiscal do Imposto Seletivoimporá alíquotas mais elevadas com o objetivo de desestimular o consumo de bens e serviços prejudiciais à saúde e ao meio ambiente, a monofasia garantirá que essas alíquotas atinjam seu objetivo sem ocasionar efeitos adversos (p.ex. tributação de bebidas alcoólicas demasiadamente elevadasincentivam falsificação, tributação elevada de bebidas açucaradas pode incentivar o consumo de açúcar de pior qualidade[22]).

No entanto, preocupa a possibilidade de incidência em diversas etapas da cadeia: na produção, extração, comercialização ou na importação, o que, na prática, permitiria uma incidência “em cascata” do tributo, infringindo a própria disposição constitucional que determina a incidência única.

A Lei Complementar nº 214/2025,entretanto, não abordou o tema cuidadosamente. O referido instrumento legal estabelece que o IS “incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço”, sem tratar de forma expressa sobre a impossibilidade de múltipla incidência do referido tributo em uma mesma cadeia produtiva, o que poderá gerar divergências interpretativas,como será discutido no último tópico deste artigo.

4. Experiencia Internacional

A inspiração internacional para a inclusão do Imposto Seletivo no ordenamento jurídico brasileiro veio do chamado “excise tax” cobrado há muitos séculos em diversos países do mundo. Historicamente, apesar deutilizado para tributar produtos associados a preocupações morais, possuía função primordialmente arrecadatória. Jáno excise taxmoderno fortaleceu-sea funçãoreguladora de comportamentos e de desestímulo ao consumo de determinados bens e serviços, sendo verificado um aumento no número de produtos sobre os quais ele incide: antes limitado basicamente à energia, álcool e tabaco, atualmente passou a incluir também sobre açúcar, gorduras, cannabis, plásticos, apostas, transporte aéreo e veículos motorizados[23].

Apesar da tendência de aumento de produtos sujeitos ao excise tax, os principais grupos de produtos sujeitos a esta tributação nos países da OCDE são bebidas alcoólicas, produtos de tabaco e óleos de hidrocarboneto. Confirmou-se ainda a crescente tendência do uso deste tributo com função extrafiscal, objetivando influenciar comportamentos.[24]

Conforme ressaltado no segundo tópico deste trabalho, a experiência internacional recomenda que a instituição do Imposto Seletivo seja restrita a um pequeno grupo de produtos, diferentemente do que ocorre com os impostos gerais sobre o consumo[25].

No mesmo sentido, observou-se que ao contrário do imposto sobre valor agregado (VAT europeu), que possui incidência plurifásica, o excise taxé normalmente cobrados uma única vez:

Unlike VAT, which is collected through a staged collection process by all the stakeholders in the value chain until the stage of final consumption (see Chapter 2), excise duties are normally collected only once, from a registered operator, at the time the goods are released for consumption.[26]

Analisar o tratamento dado pela legislação internacional de países que trabalham com excise tax há um longo período pode ajudar a aperfeiçoar o Imposto Seletivo que está sendo criado no Brasil. É claro que a realidade fiscal brasileira apresenta características únicas que demandam adaptações específicas, porém o estudo do direito comparado pode ajudarsobretudo a evitar perda de competitividade setorial.

5. A Legislação Brasileira

A União Federal pode exercer a competência tributária que lhe foi outorgada pela Emenda Constitucional nº 132/23 para a instituição do Imposto Seletivopor meio de lei complementar e assim o fez ao publicar a Lei Complementar nº 214/2025.Ao instituir o Imposto Seletivo, esta lei complementar definiu quais serão os bens e serviços considerados prejudiciais ao meio ambiente e à saúde sobre os quais o tributo deverá incidir (a partir de 2027).

A preocupação deste estudo envolve entender qual seria a melhor estratégia para compatibilizar as previsões constitucionais que ao mesmo tempo que elegeram momentos diversos para a incidência do imposto: a produção, a extração, a comercialização ou a importação (art. 153,VIII, CF); determinaram que o IS deve incidir uma única vez sobre determinado bem ou serviço(art. 153, § 6º, II, CF). Vejamos.

O art. 409, §1º, da Lei Complementar nº 214/2025 considera prejudicais à saúde ou ao meio ambiente: os veículos, as embarcações e aeronaves, os produtos fumígenos; as bebidas alcoólicas; as bebidas açucaradas; os bens minerais; os concursos de prognósticos e fantasysports e, por fim, o carvão mineral.

O anexo XVII da referida Lei Complementar elenca os itens específicos (“NCM” – Nomenclatura Comum do Mercosul) sobre os quais incidirão o Imposto Seletivo. No caso de veículos, o IS incidirá sobre veículos de passageiros e de transportes (exceto caminhões); no caso das aeronaves, apenas não incidirá sobre veículos espaciais; produtos fumígenos englobarão todos os tipos de tabaco e produtos com tabaco; bebidas alcoólicas abrangerão cervejas, vinhos e outras bebidas fermentadas; bem como bebidas com teor alcoólico de até 80% (aguardentes, vodka, uísque, gin, entre outros); bebidas açucaradas são quaisquer águas minerais ou gaseificadas, adicionadas de açúcar, edulcorantes ou aromatizantes; e por fim, bens minerais são apenas os minérios de ferro e seus concentrados, gás natural liquefeito ou em estado gasoso e óleos brutos de petróleo.

A própria lei complementar já se preocupou em evitar a incidência plurifásica do imposto seletivo no caso do gás natural utilizado como insumo em processo industrial,prevendo no art. 423 a redução da alíquota a zero:

Art. 423. Caso o gás natural seja destinado à utilização como insumo em processo industrial, a alíquota estabelecida na forma do § 2º do art. 422 fica reduzida a zero.

Previu também que o Imposto Seletivo apenas incidirá sobre os produtos fumígenos, bebidas alcoólicas e sobre as bebidas açucaradas quando acondicionados em embalagens destinadas ao consumidor final, assim buscou evitar a incidência em etapas anteriores da cadeia produtiva:

Art. 409. (…) § 2º Os bens a que se referem os incisos III, IV e V do § 1º estão sujeitos ao Imposto Seletivo quando acondicionados em embalagem primária, assim entendida aquela em contato direto com o produto e destinada ao consumidor final.

Verificamos então que estes dispositivos buscam reafirmar a previsão constitucional de incidência monofásica do IS, mandamento que foi reiteradona redação do art. 410 da Lei Complementar em comento ao determinar que o “Imposto Seletivo incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço, sendo vedado qualquer tipo de aproveitamento de crédito do imposto com operações anteriores ou geração de créditos para operações posteriores”.

Observe-se que neste mesmo art. 410, foi incluída a vedação ao crédito do imposto seletivo. Tal determinação pode não ser um problema se a incidência monofásica for respeitada, no entanto, pode gerar distorções diante da possibilidade de sua incidência em diversas etapas da cadeia de produção.

É o que pode acontecer com o minério de ferro[27]. A escolha de incidência sobre esse bem mineral, que é necessariamente insumo para diversas atividades comerciais, dentre elas aprodução de veículos e embarcações,poderá acarretar incidência plurifásica desse imposto, uma vez que estes bens também foram elencados no art. 409 como prejudicais ao meio ambiente ou à saúde.

Com a redação da Lei Complementar nº 214/2025, já é possível verificar que a competência constitucional da forma como foi trazida no art. 153, VIII, da CF, elencando diversos momentos da cadeia produtiva como de possível incidência do imposto seletivo, poderá trazer problemas de cumulação de tributos.

Quando se fala em cumulação de tributos, André Mendes Moreira[28] destaca que existem três situações diversas:

• exigência de dois ou mais tributos sobre o mesmo fato, que pode consistir em:

(a.1) bitributação; ou

(a.2) bis in idem;

• inclusão de tributos na base de cálculo de outras exações, majorando artificialmente a riqueza tributável;
• incidência do tributo em dois ou mais estágios da cadeia produtiva.

No imposto seletivo as três situações podem ocorrer:(a) a bitributação poderá ser verificada se houver a utilização de mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos (art. 153, §6º, IV, da CF), (b) há autorização para inclusão do imposto seletivo na base de cálculo de outros tributos (art.153, §6º, V, da CF) e (c) a escolha de bens e serviços dentro de uma mesma cadeia produtiva, desrespeitando a regra da monofasia, ensejará a cumulatividade.

Por este motivo, é fundamental que o IS seja reconhecido como um imposto especial sobre o consumo, cuja finalidade extrafiscal de desestimular o consumo de bens e serviços prejudiciais ao meio ambiente e à saúde seja interpretada de forma a limitar os fatos jurídicos tributários sujeitos a sua incidência, a exemplo do que ocorre internacionalmente.

Essa limitação precisa observar ainda aincidência monofásica prevista constitucionalmente, de forma a impedir uma carga tributária cumulativa e excessiva, sobretudo quando associada às demais previsões constitucionais que já permitem outras formas cumulação, preservando direitos fundamentais dos contribuintes.

CONSIDERAÇÕES FINAIS

A pesquisa desenvolvida objetivou analisar as disposições constitucionais, aparentemente contraditórias,sobre o Imposto Seletivo, incluídas pela Emenda Constitucional nº 132/2023, que elegeram momentos diversos para a incidência do imposto: a produção, a extração, a comercialização ou a importação (art. 153, VIII, CF), ao mesmo tempo que determinaram a sua incidência única sobre determinado bem ou serviço(art. 153, § 6º, II, CF).

Constatou-se que, assim como o excise taxna experiência internacional, o Imposto Seletivo é essencialmente extrafiscal e objetiva induzir comportamentos, especificamente para desestimular o consumo de bens e serviços prejudiciais ao meio ambiente e à saúde.

Dessa forma, tratando-se de impostoespecial sobre o consumo(em contraposição com os impostos gerais sobre o consumo) sua incidência deve ser restrita a um pequeno grupo de produtos, de modo a evitar a cumulação de tributo.

Assim, a competência outorgada à União para instituição do Imposto Seletivo, ainda que pareça ampla por permitir a incidência em diversos momentos da cadeia produtiva, deve ser interpretada em conformidade com os princípios e garantias fundamentais dos contribuintes, impedindo a imposição de uma carga tributária excessiva.

Esta é a interpretação que deve orientar a interpretação da Lei Complementar nº 214/2025 e eventuais posteriores alterações legislativas, evitando, assim, potenciais inconstitucionalidades.

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[1]CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29ª ed. São Paulo: Malheiro, 2013, p. 433.

[2]Art. 154. A União poderá instituir:

I – mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não-cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição;

[3]“Realizar o princípio pré-jurídico da capacidade contributiva absoluta ou objetiva retrata a eleição, pela autoridade legislativa competente, de fatos que ostentem signos de riqueza. Esta é a capacidade contributiva que, de fato, realiza o princípio constitucionalmente previsto, por outro lado, também é capacidade contributiva, ora empregada em acepção relativa ou subjetiva, a repartição da percussão tributária, de tal modo que os participantes do acontecimento contribuam de acordo com o tamanho econômico do evento”. (CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 33ª Ed. São Paulo: Noeses, 2023. Pgs. 182-183)

[4] CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 34ª Ed. São Paulo: JusPodivm, 2023.

[5]Art. 145. (…) § 3º O Sistema Tributário Nacional deve observar os princípios da simplicidade, da transparência, da justiça tributária, da cooperação e da defesa do meio ambiente.      (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

[6]Art. 153. (…)

• 6º O imposto previsto no inciso VIII do caput deste artigo:(Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

I – incidirá uma única vez sobre o bem ou serviço;

IV – integrará a base de cálculo dos tributos previstos nos arts. 155, II, 156, III, 156-A e 195, V;

V – poderá ter o mesmo fato gerador e base de cálculo de outros tributos; 

[7]“Art. 154. (…) III – impostos seletivos, com finalidade extrafiscal, destina- dos a desestimular o consumo de determinados bens, serviços ou direitos.” Disponível em: https://www.camara.leg.br/proposicoesWeb/prop_mostrarintegra?codteor=1728369&filename=Tramitacao-PEC%2045/2019. Acesso em 25/09/2024.

[8]Tradução livre: “É aconselhável limitar o imposto seletivo a alguns grupos principais de produtos e eliminar os impostos menores e regressivos em favor de um imposto geral sobre o consumo. Em contraste com um imposto geral sobre o consumo, para o qual é suficiente um único conjunto de regras, cada grupo principal distinto de produtos sujeitos a impostos especiais de consumo exige legislação específica com questões de concepção específicas” (THURONYI, V.T. (ed). (1996). Tax law desing and drafting (Vol. 1). Internacional Monetary Fund. Disponível em: https://www.elibrary.imf.org/display/book/9781557755872/9781557755872.xml. Acesso em: 29/09/2024.)

[9]A possibilidade de um tributo arrecadar valores consideráveis ao erário, não o desqualifica como um tributo extrafiscal.  (FOLLONI, André. Competência Tributária do Imposto Seletivo: o texto e seus contextos. Revista Direito Tributário Atual v. 57. Ano 42. P.617-642. São Paulo: IBDT, 2ª quadrimestre, 2024.)

[10]ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS

Art. 126. A partir de 2027:     (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

III – o imposto previsto no art. 153, IV, da Constituição Federal:     (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

1. a) terá suas alíquotas reduzidas a zero, exceto em relação aos produtos que tenham industrialização incentivada na Zona Franca de Manaus, conforme critérios estabelecidos em lei complementar; e     (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
2. b) não incidirá de forma cumulativa com o imposto previsto no art. 153, VIII, da Constituição Federal.     (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

[11]ATO DAS DISPOSIÇÕES CONSTITUCIONAIS TRANSITÓRIAS

Art. 126. A partir de 2027:     (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

I – serão cobrados: (…)

1. b) o imposto previsto no art. 153, VIII, da Constituição Federal; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)

[12]FOLLONI, André. Competência Tributária do Imposto Seletivo: o texto e seus contextos. Revista Direito Tributário Atual v. 57. Ano 42. P.617-642. São Paulo: IBDT, 2ª quadrimestre, 2024.

[13]Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:(…)

IV – produtos industrializados;

• 3º O imposto previsto no inciso IV:

I – será seletivo, em função da essencialidade do produto;

[14]COSTA. Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. 3.ed. atual., ver. eampl. São Paulo: Malheiros, 2003, p. 108-109.

[15] Disponível em: https://legis.senado.leg.br/sdleg-getter/documento?dm=9498046&ts=1718738556000&disposition=inline. Acesso em 25/09/2024.

[16]“2. No regime monofásico, a carga tributária concentra-se numa única fase, sendo suportada por um único contribuinte, não havendo cumulatividade a se evitar. 3. Na técnica não cumulativa, por sua vez, a carga tributária é diluída em operações sucessivas (plurifasia), sendo suportada por cada elo (contribuinte) da cadeia produtiva, havendo direito a abater o crédito da etapa anterior.” (STJ, EAREsp nº 1.109.354/SP, Rel. Min. Gurgel de Faria, 1ª Seção, Julgado em 28/09/2021)

[17] MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 2ª ed. São Paulo: Noeses, 2020, p. 75.

[18] André Mendes Moreira defende que para um tributo ser indireto são necessários três pontos: “(a) o alcance apenas de tributos que incidam sobre negócios jurídicos passíveis de vincular o contribuinte e o terceiro que suportará o ônus da exação; (b) a existência de dois contribuintes: de jure e de facto; e (c) um contribuinte de fato passível de identificação”. (MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4ª ed., ver. E atual. São Paulo: Noeses, 2020. p. 58.)

[19] “…a não-cumulatividade tributária não é requisito essencial para a caracterização do tributo indireto. É, decerto, um mecanismo que, por ter como escopo não onerar o contribuinte de jure, provavelmente estará presente em boa parte dos tributos indiretos (como ocorre no ICMS e no IPI). Mas, frise-se, não é imprescindível a estes. O exemplo do ISSQN é lapidar: mesmo sendo um imposto cumulativo, não gerando créditos para aproveitamento em eventuais etapas posteriores, é considerado indireto pela jurisprudência remansosa do STJ quando incidente em percentual sobre o valor do serviço prestado”. (MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4ª ed., ver. E atual. São Paulo: Noeses, 2020, p. 57)

[20] “A mesma conclusão se aplica ao instituto da plurifasia. Tributo indireto não é necessariamente plurifásico. O retailsalestax norte-americano é um clássico modelo de exceção criada para repercutir (juridicamente), incidindo apenas sobre as operações de venda de mercadorias a consumidor final nos Estados norte-americanos (sendo, por conseguinte, um tributo monofásico).” (MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4ª ed., ver. E atual. São Paulo: Noeses, 2020, p. 57).

[21] OECD. 3. Selected Excise Duties in OECD Countries. In: OCDE.ConsumptionTax Trends 2022. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-2022_6525a942-en.html. Acesso em 29/09/2024.

[22]Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2553/2336. Acesso em 29/09/2024.

[23]de la Feria, Rita, Non-(Fully) Harmonised Excise Taxes and IrrebuttablePresumptions (March 28, 2024).(2024) EC Tax Review 33(3), 98-108, Available atSSRN:https://ssrn.com/abstract=4775842

[24]OECD. 3.2. Key characteristics and revenue trends. OCDE ConsumptionTax Trends 2022. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-2022_6525a942-en.html. Acesso em 29/09/2024.

[25]“Excise, unlike other general consumption taxes (incl. value added taxes – VAT), is levied only on specific goods”.( OECD. 3.2. Key characteristics and revenue trends. OCDE Consumption Tax Trends 2022. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-2022_6525a942-en.html. Acesso em 29/09/2024)

[26]Tradução livre: “Ao contrário do VAT, que é cobrado através de um processo de cobrança faseado por todos os intervenientes no valorcadeia até à fase de consumo final (ver Capítulo 2), os impostos especiais de consumo são normalmente cobrados apenas uma vez,de um operador registado, no momento da introdução da mercadoria no consumo”.(OECD. 3.2. Key characteristics and revenue trends. OCDE Consumption Tax Trends 2022. Disponível em: https://www.oecd.org/en/publications/consumption-tax-trends-2022_6525a942-en.html. Acesso em 29/09/2024)

[27] “A cobrança do IS sobre a mera extração de bens minerais não encontra paralelo em nenhum outro país: o imposto previsto no PLP 68 não pode ser confundido com os carbon taxes, sempre atrelados às emissões de carbono. Se assemelha aos royalties e outras contribuições cobrados pelos países sobre atividades extrativistas, o que ocorre inclusive no Brasil, a exemplo da compensação financeira pela exploração mineral (CFEM), com a qual o IS gerará indiscutível bitributação”. (Disponível em: https://www.jota.info/artigos/imposto-seletivo-em-construcao. Acesso em 29/09/2024)

[28]MOREIRA, André Mendes. A não-cumulatividade dos tributos. 4ª ed., ver. E atual. São Paulo: Noeses, 2020, p. 59.