Liquidação antecipada seguro garantia

Resumo:

O desenvolvimento do artigo objetivou constatar se o direito brasileiro permite a indiscriminada determinação judicial de liquidação do seguro garantia em processos de execução fiscal tributária, tão logo advenha, na medida antiexacional correlata, sentença meritória de improcedência não alcançada por efeito suspensivo recursal. Após identificar razões jurídicas para uma resposta negativa, delimitaram-se as hipóteses excepcionais que autorizam tal providência antecipada.

Palavras-Chave: Processo Tributário. Execução Fiscal. Seguro Garantia. Liquidação Antecipada.

Abstract:

This article aimed to analyze whether Brazilian Law indistinctly allows the anticipated claim of a judicial guarantee insurance given on tax enforcement procedures, in cases of taxpayer’s appeal has no suspensive effect. After identifying legal reasons for a negative answer, it defined the restrictive hypotheses that authorize this kind of judicial provision.

Keywords: Tax Enforcement Procedure.Judicial Guarantee Insurance. Anticipated Claim.

1. INTRODUÇÃO

O seguro garantia já não é mais novidade na realidade processual brasileira. Todavia, o tempo transcorrido desde o seu advento ainda não se mostrou suficiente para que a jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça(STJ) consolidasse razões de decidir harmônicas para orientar a resolução das controvérsias que a pragmática do processo judicial tributário vem suscitando, como desnuda o tema da liquidação do seguro garantia antes do trânsito em julgado do desfecho jurisdicional dado à medida antiexacionalconexa.

Nos últimos anos, passou-se a travar contato com decisões judiciais determinadoras da liquidação antecipada de seguros, anteriormente admitidos como garantia idôneade créditos tributários ainda sub judice, instaurando um cenário com sensíveis repercussões jurídicas, tanto para as instituições seguradoras, quanto para os sujeitos passivos tributários envolvidos.

Tal fenômeno, em franca expansão, vem se firmando tão logo advenha sentença de improcedência para o pedido desconstitutivo formulado em juízo pelo devedor da obrigação tributária principal, comumente em sede de embargos à execução fiscal[2],salvo se, excepcionalmente, a ainda provisória resposta jurisdicional de mérito seja alcançada por efeito suspensivo recursal.

Frequentemente, esse atual capítulo de discussões envolve a aplicação do entendimento jurisprudencial consignado na Súmula nº 317 do STJ, in verbis: “É definitiva a execução de título extrajudicial, ainda que pendente apelação contra sentença que julgue improcedentes os embargos”. Porém, como as soluções hermenêuticas edificadas pelo Poder Judiciário devem ser periodicamente revisitadas, a fim de que não conduzam ao desenvolvimento de conclusões isoladas ou contraditórias, o tema objeto desta investigação mostra-se oportuno para a Primeira Seção da Corte Cidadã revisitar e depurar premissas afetas ao processo judicial tributário.

É o que este artigo se propõe a demonstrar, no curso da resolução de três questionamentos centrais: [i] a liquidação do seguro judicial no processo tributário pode ser considerada como medida executiva juridicamente prematura? [ii] implica forma de conversão processual de garantia anteriormente admitida em juízo, à míngua de previsão legal específica? e [iii] deve ser admitida somente em hipóteses especiais?

Para chegar a bom termo, o encadeamento discursivo será desenvolvido progressivamente. Inicialmente, evidenciando o panorama normativo do seguro garantia, de modo a demarcar os fundamentos legais pertinentes. Ato contínuo, traçando uma breve evolução jurisprudencial, com ênfase nas interpretações que o Superior Tribunal de Justiça sedimentou para questões anteriormente controversas. E no terceiro momento, após o lineamento do estado da arte construído pelo Poder Judiciário, estabelecendo diálogos sistemáticos, necessários à construção racional das respostas jurídicas demandadas.

2. BREVELINEAMENTO JURÍDICO DO SEGURO GARANTIA JUDICIAL

2.1. Do Código de Processo Civil de 1973 à Lei de Execuções Fiscais

A admissibilidade judicial do seguro garantia foi introduzida ainda sob a égide do outrora vigente Código de Processo Civil de 1973 (CPC/73), mais precisamente através do §2º de seu art. 656, acrescido por meio da plurivalente Lei nº 11.382/2006, para assim dispor:

“Art. 656.  A parte poderá requerer a substituição da penhora:

[…]

• 2 ^o A penhora pode ser substituída por fiança bancária ou seguro garantia judicial, em valor não inferior ao do débito constante da inicial, mais 30% (trinta por cento).”

Anos depois, a abrangência do seguro garantia judicial foi expressamente expandida para o domínio da execução fiscal, por obra das alterações promovidas pela Lei nº 13.043/2014, especialmente operadas nas redações dosarts. 7º, inciso II, 9º, inciso II, §§2º e 3º, 15, inciso I, e 16, inciso II, da Lei de Execuções Fiscais (LEF):

“Art. 7º – O despacho do Juiz que deferir a inicial importa em ordem para:

[…]

II – penhora, se não for paga a dívida, nem garantida a execução, por meio de depósito, fiança ou seguro garantia;    

[…]

Art. 9º – Em garantia da execução, pelo valor da dívida, juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, o executado poderá:

[…]

II – oferecer fiança bancária ou seguro garantia; 

[…]

• 2^oJuntar-se-á aos autos a prova do depósito, da fiança bancária, do seguro garantia ou da penhora dos bens do executado ou de terceiros.          
• 3^oA garantia da execução, por meio de depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia, produz os mesmos efeitos da penhora.   

[…]

Art. 15 – Em qualquer fase do processo, será deferida pelo Juiz:

I – ao executado, a substituição da penhora por depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia; e   

[…]

Art. 16 – O executado oferecerá embargos, no prazo de 30 (trinta) dias, contados:

[…]

II – da juntada da prova da fiança bancária ou do seguro garantia;” 

Mais recentemente, a eficácia técnica do seguro judicial foi reforçada logo na redação originária do Código de Processo Civil de 2015 (CPC/15), em seus arts. 835, §2º, e 848, parágrafo único, ora reproduzidos:

“Art. 835. A penhora observará, preferencialmente, a seguinte ordem:

[…]

• 2º Para fins de substituição da penhora, equiparam-se a dinheiro a fiança bancária e o seguro garantia judicial, desde que em valor não inferior ao do débito constante da inicial, acrescido de trinta por cento.

[…]

Art. 848. As partes poderão requerer a substituição da penhora se:

[…]

Parágrafo único. A penhora pode ser substituída por fiança bancária ou por seguro garantia judicial, em valor não inferior ao do débito constante da inicial, acrescido de trinta por cento.”

              Na leitura contextual de Humberto Theodoro Júnior, inclusive,

“O parágrafo único do art. 848 permite que a penhora, qualquer que seja o seu objeto, possa ser substituída por fiança bancária ou seguro garantia judicial. A experiência já constava da Lei de Execuções fiscais (art. 15, I) e, sem comprometimento da liquidez da garantia judicial, atende, quase sempre, ao princípio de que a execução deve ser promovida pela forma menos gravosa para o executado (art. 805).”[3]

 E ao longo dessa evolução legislativa, como previsível, exsurgiram diversos questionamentos na práxis processual, dentre os quais logram destaque: [a] a aplicabilidade do seguro garantia nos quadrantes da execução fiscal; [b] a existência de direito subjetivo do devedor à admissão do seguro judicial, como garantia da obrigação exequenda; e[c]a obrigatoriedade da aceitação desta novel espécie de caução[4], para fins de substituição da penhora, inclusive de ativos financeiros do executado.

2.2. Da conformação jurisprudencial no âmbito do Superior Tribunal de Justiça

Após o art. 656, §2º, do CPC/73 entrar em vigor, as Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça negaram sua aplicação subsidiária no domínio das execuções fiscais, por considerarem que a LEF, especialmente projetada à persecução de créditos públicos, era silente a respeito da utilização do seguro garantia em juízo[5].

Até o advento da Lei nº 13.043/2014, rememore-se, o rol legal de possíveis garantias, denotadas pelos incisos do caput do art. 9º da LEF, somente faziam alusão à fiança bancária, inexistindo qualquer previsão do seguro garantia judicial como modalidade de caução. Naquele contexto jurídico pretérito, apenas alguns pronunciamentos tendentes à equiparação entre “depósito judicial” e “fiança bancária” – em termos de liquidez e para fins de demarcação do momento executório –eram observadas, como aquele proferido no Recurso Especial (REsp) nº 1.033.545/RJ, da relatoria do então Ministro Luiz Fux, cuja ementa, porquanto elucidativa, importa transcrever:

“PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. EXECUÇÃO FISCAL. LEI N.º 6.830/80. EMBARGOS À EXECUÇÃO. IMPROCEDENTE. FIANÇA BANCÁRIA. LEVANTAMENTO. CONDICIONADA AO TRÂNSITO EM JULGADO. EQUIPARAÇÃO. DEPÓSITO BANCÁRIO. TRATAMENTO SEMELHANTE PELO LEGISLADOR E JURISPRUDÊNCIA. VIOLAÇÃO AO ART. 535, DO CPC. INOCORRÊNCIA.

1. O levantamento da fiança bancária oferecida como garantia da execução fiscal fica condicionado ao trânsito em julgado da respectiva ação.
2. A leitura sistemática da Lei n.º 6.830/80 aponta que o legislador equiparou a fiança bancária ao depósito judicial como forma de garantia da execução, conforme se depreende dos dispostos dos artigos 9º, § 3º e 15, da LEF, por isso que são institutos de liquidação célere e que trazem segurança para satisfação ao interesse do credor.
3. O levantamento de depósito judicial em dinheiro depende do trânsito em julgado da sentença, nos termos do art. 32, § 2º, daquele dispositivo normativo. Precedentes: REsp 543442/PI, Rel. Ministra ELIANA CALMON, DJ 21/06/2004; EREsp 479.725/BA, Rel. Ministro JOSÉ DELGADO, DJ 26/09/2005.
4. À luz do princípio ubieademratioibieademdispositio, a equiparação dos institutos – deposito judicial e fiança bancária – pelo legislador e pela própria jurisprudência deste e. Superior Tribunal de Justiça impõe tratamento semelhante, o que vale dizer que a execução da fiança bancária oferecida como garantia da execução fiscal também fica condicionado ao trânsito em julgado da ação satisfativa.
5. Os embargos de declaração que enfrentam explicitamente a questão embargada não ensejam recurso especial pela violação do artigo 535, II, do CPC.
6. Ademais, o magistrado não está obrigado a rebater, um a um, os argumentos trazidos pela parte, desde que os fundamentos utilizados tenham sido suficientes para embasar a decisão.
7. Recurso especial desprovido.”[6]

Em 2014, com o advento das inovações promovidas no corpo redacional da própria LEF, ampliaram-se as possibilidades de interpretação afirmativa de um direito subjetivo processual do devedor à aceitação do seguro judicial, a ser obrigatoriamente concretizado pelo Poder Judiciário em detrimento do credor, para fins de garantia originária do juízo ou substituição de penhora preexistente em execução fiscal. Esta, pautava-se na defesa de uma equiparação legal implícita entre “seguro garantia” e “depósito em dinheiro”[7], posteriormente enunciada pelo legislador do art. 835, §2º, do CPC/15.

Nesse sentido, a título ilustrativo, encontra-se a compreensão doutrinária de Rodrigo Dalla Pria, para quem:

“Ao executado também é atribuída, nos termos do que prescreve o art. 15, inciso I, da LEF, a prerrogativa de pleitear, a qualquer tempo, a substituição dos bens penhorados, desde que a garantia ofertada em substituição à original se materialize sob a forma de dinheiro, fiança ou seguro garantia.

A substituição da penhora ofertada sob a forma de fiança ou seguro garantia deverá observar a determinação constante da parte final do §2º, inciso I, do art. 835 do CPC, segundo a qual a fiança e o seguro garantia deverão corresponder ao valor total do crédito exequendo, acrescidos de 30% (trinta por cento).”[8]

Chegando à mesma conclusão, muito embora mediante reconhecimento do caráter inovador do art. 835, §2º, do CPC/15, posicionou-se Íris Vânia Santos Rosa:

“Grande novidade trazida pelo CPC/2015 refere-se à equiparação do dinheiro à fiança bancária e ao seguro garantia judicial, que se dá, expressamente, para fins de substituição de penhora (art. 835, §2º).

A equiparação confere o mesmo status do dinheiro à fiança bancária e ao seguro garantia, esses últimos acrescidos de 30% do valor da dívida, caso contrário não haverá a possibilidade de substituição. Equiparação esta que impacta diretamente e exige que seja feita uma leitura do texto do art. 151, II do CTN, confirmando-se o descabimento de orientação que lhe atribua o caráter taxativo.”[9]

Entretanto, a jurisprudência da Corte Cidadã proclamou a vigência de uma distinção legal de liquidez entre dinheiro, fiança e seguro, a ser processualmente observada em proveito do exequente, de modo que, até mesmo a oferta inaugural de garantia diversa de dinheiro, no prazo legal de 5 (cinco) dias[10], submeter-se-ia à prévia anuência do credor, salvo em situações excepcionais, de fundada aplicação do princípio da menor onerosidade ao caso concreto, nos termos estatuídos pelo art. 805 do CPC/15:

“Art. 805. Quando por vários meios o exequente puder promover a execução, o juiz mandará que se faça pelo modo menos gravoso para o executado.

Parágrafo único. Ao executado que alegar ser a medida executiva mais gravosa incumbe indicar outros meios mais eficazes e menos onerosos, sob pena de manutenção dos atos executivos já determinados.”

Frequentemente, em acórdãos e decisões monocráticas emanadas do STJ, faz-se presente a reprodução do seguinte trecho:

“A garantia da execução fiscal por fiança bancária ou seguro-garantia não pode ser feita exclusivamente por conveniência do devedor, quando a Fazenda Pública recusar em detrimento do dinheiro, o que só pode ser admitido se a parte devedora, concreta e especificamente, demonstrar a necessidade de aplicação do princípio da menor onerosidade.”[11]

E a mesma ratio passou a presidir a resolução dos casos de oferta de bens à penhora[12] e de substituição de bens penhorados[13], com vistas à concretização da vetusta “ordem legal de preferência”. Nessa senda, inclusive, estatuíram-se as seguintes teses para o Tema Repetitivo nº 1.012[14]:

“O bloqueio de ativos financeiros do executado via sistema BACENJUD, em caso de concessão de parcelamento fiscal, seguirá a seguinte orientação: (i) será levantado o bloqueio se a concessão é anterior à constrição; e (ii) fica mantido o bloqueio se a concessão ocorre em momento posterior à constrição, ressalvada, nessa hipótese, a possibilidade excepcional de substituição da penhora online por fiança bancária ou seguro garantia, diante das peculiaridades do caso concreto, mediante comprovação irrefutável, a cargo do executado, da necessidade de aplicação do princípio da menor onerosidade.”

Portanto, dada a prevalência das disposições específicas da Lei nº 6.830/1980, que não deferiria uma equiparação entre “depósito em dinheiro”, “fiança bancária” e “seguro garantia”, a ordem legal de preferência somente poderá ser mitigada:[i] pela aquiescência processual do credor; ou [ii] por decisão judicial motivada pelo princípio da menor onerosidade.

3. A LIQUIDAÇÃO DO SEGURO JUDICIAL IMPORTA EXECUÇÃO ANTECIPADA DA GARANTIA?

3.1. Uma definição preliminar

O seguro garantia judicial é uma modalidade de seguro de danos, devidamente regulado pela Superintendência de Seguros Privados – SUSEP (cf. Circulares nº 477/2013 e 662/2022), que garante ao credor (segurado) o valor integral dos depósitos judiciais que o devedor (tomador) eventualmente seja instado a realizar perante o Poder Judiciário, nele se incluindo, além do valor principal, a correção monetária, os juros moratórios, as multas e os demais acréscimos legais.

A modalidade de garantia em estudo, calha sublinhar, é contratada a “risco absoluto”, ex vi dos arts. 9º da Circular SUSEP nº 477/2013  e 13 da Circular SUSEP nº 662/2022, que assim preceituam, respectivamente: “a forma de contratação dos planos de Seguro Garantia é a primeiro risco absoluto” e “a forma de contratação do Seguro Garantia é a risco absoluto, forma de contratação na qual a seguradora responde integralmente pelo valor do sinistro, limitado ao valor da garantia, não se aplicando, em qualquer hipótese, cláusula de rateio”.

Considerando que vigora a obrigatoriedade de a seguradora responder integralmente pelos prejuízos, até o limite máximo de garantia, sem a incidência de qualquer cláusula de rateio, o seguro garantia assegura, assim, com alta capacidade de liquidez, a futura solvência da dívida, que ordinariamente será pago pela seguradora após o trânsito em julgado do processo que examinou a licitude da respectiva relação jurídica. 

3.2. Síntese dos posicionamentos correntes

A Fazenda Pública, não raras ocasiões, argumenta que a determinação de liquidação judicial do seguro garantia será ultimada apenas para que a seguradora deposite o montante integral, devidamente atualizado, em conta judicial, cujo destino permanecerá vinculado ao trânsito em julgado, como determina o art. 32, §2º, da LEF[15], mais adiante esquadrinhado.

O Poder Judiciário, a seu turno, costumeiramente invoca o teor da súmula nº 317 da jurisprudência do STJ, uma vez mais replicada: “É definitiva a execução de título extrajudicial, ainda que pendente apelação contra sentença que julgue improcedentes os embargos”.

E o sujeito passivo tributário, quando em juízo, com frequência denuncia o advento de prematura execução da garantia processual, incrementando onerosidade em seu prejuízo.

3.3. Diálogo crítico

O principal interesse do credor fiscal na liquidação antecipada do seguro, para fins de conversão da garantia existente em depósito judicial, repousa na possibilidade legal de repasse dos depósitos judiciais para a Conta Única do Tesouro Nacional, nos termos deferidos pelo art. 1º, §2º da Lei nº 9.703/1998:

“Art. 1^o Os depósitos judiciais e extrajudiciais, em dinheiro, de valores referentes a tributos e contribuições federais, inclusive seus acessórios, administrados pela Secretaria da Receita Federal do Ministério da Fazenda, serão efetuados na Caixa Econômica Federal, mediante Documento de Arrecadação de Receitas Federais – DARF, específico para essa finalidade.

[…]

• 2^oOs depósitos serão repassados pela Caixa Econômica Federal para a Conta Única do Tesouro Nacional, independentemente de qualquer formalidade, no mesmo prazo fixado para recolhimento dos tributos e das contribuições federais.”

Entretanto, ao examiná-lo, o STF entendeu que a disposição normativa supratranscrita nada mais fez que disciplinar a administração dos depósitos judiciais já realizados, não se apresentando, por isso mesmo, como disposição regente da atividade tipicamente jurisdicional, que violaria a harmonia entre os poderes. Essa justificativa foi uma das premissas para julgar improcedente a ADI nº 1.933/DF:

“AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. LEI FEDERAL N. 9.703/98, QUE DISPÕE SOBRE DEPÓSITOS JUDICIAIS E EXTRAJUDICIAIS DE VALORES REFERENTES A TRIBUTOS E CONTRIBUIÇÕES FEDERAIS. MEDIDA LIMINAR ANTERIORMENTE CONCEDIDA. ALEGAÇÃO DE OFENSA AO DISPOSTO NOS ARTIGOS 2º, 5º, CAPUT E INCISO LIV, DA CONSTITUIÇÃO DO BRASIL. NÃO CARACTERIZAÇÃO. AÇÃO DIRETA JULGADA IMPROCEDENTE.

1. Ausência de violação do princípio da harmonia entre os poderes. A recepção e a administração dos depósitos judiciais não consubstanciariam atividade jurisdicional.
2. Ausência de violação do princípio do devido processo legal. O levantamento dos depósitos judiciais após o trânsito em julgado da decisão não inova no ordenamento.
3. Esta Corte afirmou anteriormente que o ato normativo que dispões sobre depósitos judiciais e extrajudiciais de tributos não caracteriza confisco ou empréstimo compulsório. ADI/MC n. 2.214.
4. O depósito judicial consubstancia faculdade do contribuinte. Não se confunde com o empréstimo compulsório.
5. Ação Direta de Inconstitucionalidade julgada improcedente.”[16]

Por outro lado, como prenunciado, a liquidação do seguro pressupõe a caracterização do sinistro assegurado, qual seja, o inadimplemento da obrigação coberta(arts. 6º, inciso I[17], da Circular SUSEP nº 477/2013 e 2º, inciso VIII[18], da Circular SUSEP nº 662/2022). A rigor, a liquidação do seguro se dará a título próprio de indenização, esta definida pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN) e pela Procuradoria Geral Federal (PGF) como sendo o “pagamento, por parte das seguradoras, das obrigações cobertas pelo seguro, a partir da caracterização do sinistro”[19].

Ocorre que o inadimplemento da obrigação coberta, para fins de caracterização do sinistro assegurado, apenas se concretiza após o trânsito em julgado da decisão que mantém a validade do crédito tributário, em sede de embargos à execução fiscal ou medida judicial congênere, jamais com a simples prolação de sentença meritória de improcedência, em face da qual ainda penda recurso não dotado de efeito suspensivo.

Do contrário, por razões de integridade e coerência (art. 926, caput, do CPC/15[20]), também se deveria admitir a “outra face da moeda”, qual seja, a substituição do depósito judicial por seguro garantia, para os casos em que se verificar desfecho de mérito em favor do sujeito passivo tributário, reconhecendo a ilicitude da dívida caucionada, quando ausente efeito suspensivo recursal em favor da Fazenda Pública.

Caso o sinistro do seguro equivalesse puramente à existência de dívida ativa sem exigibilidade suspensa, inevitável seria afirmar que a liquidação da garantia deve ser operada, ordinariamente, logo após a contratação pelo tomador (sujeito passivo tributário). Isto porque: [a] a jurisprudência das Turmas de Direito Público do STJ é iterativa ao asseverar que seguro garantia judicial não se equipara ao depósito em dinheiro, para fins de suspensão da exigibilidade dos créditos tributários, com esteio no enunciado sumular nº 112: “o depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for integral e em dinheiro”[21]; [b] essa interpretação literal das causas de suspensão da exigibilidade, registre-se, motivou a apresentação de Projeto de Lei Complementar com o escopo de incluir o seguro garantia no rol das hipóteses constantes do art. 151 do Código Tributário Nacional (CTN)[22]; e [c]a presença de garantia idônea é condição necessária, mas não é suficiente para a atribuição de efeito suspensivo processual ope judicis aos embargos à execução fiscal[23].

Ademais, nos termos do Código Civil de 2002 (CC/2002), uma vez “paga a indenização, o segurador sub-roga-se, nos limites do valor respectivo, nos direitos e ações que competirem ao segurado contra o autor do dano” (art. 786, caput), sendo ineficaz qualquer ato “que diminua ou extinga, em prejuízo do segurador, os direitos a que se refere este artigo” (art. 786, §2º). Afinal, consoante lecionava Orlando Gomes, “a natureza aleatória do contrato resulta de sua própria função econômico-social. A vantagem do segurador depende de não ocorrer o sinistro ou de não se verificar o evento, em certo prazo”[24].

Logo, de imediato, a consumação do sinistro desencadeará repercussão negativa no score de riscos do tomador, avaliado pelo mercado de seguros para a celebração e/ou ajuste futuros de contratos deste jaez. E após o pagamento da indenização pela seguradora, naturalmente será deflagrado um processo de cobrança com a potencialidade de repercutir negativamente sobre o patrimônio do devedor.              

4. CUIDA-SE DE EXPEDIENTE ATÍPICO DE CONVERSÃO DA GARANTIA PROCESSUAL?

 Ultrapassadas as questões outrora tratadas, como as (im)possibilidades de equiparação entre “seguro garantia” e “depósito em dinheiro”, quer para suspensão da exigibilidade do crédito perseguido, quer para substituição de medida constritiva, cumpre transpor tal diferenciação jurisprudencial para o plano dos regimes de execução por sub-rogação.

4.1. Diferençando os regimes de execução de garantias

Uma vez efetivado o depósito em conta judicial(a título de garantia, penhora ou resultado de hasta pública), somente após o trânsito em julgado da medida antiexacional correlata, e mediante ordem do juízo competente, é que o numerário correspondente será restituído à esfera de disponibilidade do outrora devedor ou vertido em proveito da Fazenda Pública, reafirmada judicialmente como credora. Eis os termos do pertinente art. 32, §2º, da LEF:

“Art. 32 – Os depósitos judiciais em dinheiro serão obrigatoriamente feitos:

[…]

• 2º – Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido ao depositante ou entregue à Fazenda Pública, mediante ordem do Juízo competente.”

Em síntese, naquilo que ora importa: dinheiro se “deposita” e, após o trânsito em julgado, é “devolvido ao depositante” ou “entregue à Fazenda Pública”.

Iter procedimental diverso, todavia, encontra-se prescrito pelo art. 19 da LEF:

“Art. 19 – Não sendo embargada a execução ou sendo rejeitados os embargos, no caso de garantia prestada por terceiro, será este intimado, sob pena de contra ele prosseguir a execução nos próprios autos, para, no prazo de 15 (quinze) dias:

I – remir o bem, se a garantia for real; ou

II – pagar o valor da dívida, juros e multa de mora e demais encargos, indicados na Certidão de Dívida Ativa pelos quais se obrigou se a garantia for fidejussória.”

Não se pode negligenciar que a doutrina especializada, ao comentar tal disposição prescritiva, por vezes faz menção literal à hipótese em que “rejeitados os embargos”, submetendo o leitor mais apressado ao risco de erroneamente considerá-la como marco temporal prévio, diverso do trânsito em julgado de provimento jurisdicional desfavorável ao contribuinte ou responsável tributário. Tal constatação pode ser ilustrada por uma das obras de Paulo Cesar Conrado:

“Nos termos do art. 19, inciso II, da Lei n. 6.830/80, se não embargada a execução ou se rejeitados os embargos, será o terceiro que prestou a fiança ou o seguro intimado para quitar, no prazo de quinze dias, o crédito pelo qual se obrigou, sob pena de contra ele prosseguir a execução nos próprios autos.”[25]

Contudo, ao editar o art. 19, inciso II, da LEF, o Legislador disciplinou a execução de garantias desta índole mediante o consciente emprego do verbo “pagar”, na acepção sinônima de “quitar”, no sentido próprio de causa extintiva do vínculo obrigacional, pela definitiva satisfação do objeto da relação jurídica, como também o fez em outras três passagens do mesmo Diploma Normativo (arts. 4º, §3º, 8º, caput, e 9º, §6º):

“Art. 4º – A execução fiscal poderá ser promovida contra:

[…]

• 3º – Os responsáveis, inclusive as pessoas indicadas no § 1º deste artigo, poderão nomear bens livres e desembaraçados do devedor, tantos quantos bastem para pagar a dívida. Os bens dos responsáveis ficarão, porém, sujeitos à execução, se os do devedor forem insuficientes à satisfação da dívida.

[…]

Art. 8º – O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução, observadas as seguintes normas:

[…]

Art. 9º – Em garantia da execução, pelo valor da dívida, juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, o executado poderá:

[…]

• 6º – O executado poderá pagar parcela da dívida, que julgar incontroversa, e garantir a execução do saldo devedor.”

Para o âmbito do processo judicial tributário, ao passo que a jurisprudência das Turmas de Direito Público do STJ distanciou o seguro garantia do “depósito em dinheiro”, aproximou-lhe da “fiança bancária”, notadamente ao admitir, desde que “respeitadas as peculiaridades próprias do microssistema das execuções fiscais do crédito tributário e o regramento previsto no CPC/2015”, a possibilidade de substituição “da fiança bancária pelo seguro garantia, com base no art. 15, inciso I, da Lei n. 6.830/1980, dada a semelhança jurídica entre esses dois institutos”[26].

Uma vez aceita ou admitida, pelo credor ou pelo juízo, carta de fiança bancária ou apólice de seguro judicial, somente após a definitiva rejeição dos embargos à execução fiscal é que o terceiro garantidor (fiador ou segurador) será intimado especificamente para, no prazo de 15 (quinze) dias, quitar a dívida por inteiro.

A rejeição dos embargos à execução fiscal, como sinônimo de trânsito em julgado da sentença meritória de improcedência, foi recentemente afirmada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), mais especificamente nos termos do voto condutor de lavra da Ministra Carmen Lúcia, na qualidade de relatora da Ação Direta de Inconstitucionalidade (ADI) nº 5.165/DF[27]: “mesmo quando os embargos à execução fiscal não são dotados de efeito suspensivo pelo juiz, não é possível à Fazenda Pública adjudicar os bens penhorados ou levantar o valor do depósito em juízo antes do trânsito em julgado da sentença dos embargos”.

Assim o fez, em alusão ao art. 24, inciso I, da LEF, que de igual modo, uma vez mais, estatuiu a hipótese alternativa “rejeitados os embargos”, como abaixo se nota:

“Art. 24 – A Fazenda Pública poderá adjudicar os bens penhorados:

I – antes do leilão, pelo preço da avaliação, se a execução não for embargada ou se rejeitados os embargos;”

Em momento algum, o legislador processual previu a possibilidade de “liquidação” da fiança bancária ou do seguro garantia, para fins de conversão em depósito judicial. No limite, deferiu a possibilidade de “alienação antecipada dos bens penhorados”, cujo produto será vertido em depósito judicial, ex vi do art. 21 da LEF[28].

Embora sutil, não se pode perder de vista a diferenciação jurídica existente entre “garantia do juízo” e “penhora judicial”[29]. E ainda que assim não o fosse, dever-se-ia distinguir a penhora de bens de terceiros (art. 9º, inciso IV, §§1º e 2º, da LEF)da garantia prestada por terceiro mediante assunção da obrigação de pagar quantia certa (art. 19, caput e inciso II, da LEF).

Nesta perspectiva, a liquidação antecipada do seguro resultará, por vias transversas, e cumulativamente, em: [i] execução irreversível de apólice ofertada e admitida judicialmente; e [ii]conversão atípica de garantia processual não sujeita à iter expropriatório em depósito do montante integral. Mas, para seguir prestigiando o postulado da especialidade normativa, como tradicionalmente o fez a jurisprudência do STJ, há de ser reconhecida a ausência de autorizativo legal para liquidação antecipada do seguro judicial de maneira indistinta.

E no ponto, não propriamente se fala de omissão colmatável pela aplicação analógica do CPC/15, mas de silêncio legislativo que reafirma a coexistência de regramentos diversos, moldados para subclasses de garantias executivas inconfundíveis, dentre as quais alocam-se espécies insuscetíveis de expropriação, como o seguro garantia, originário “de um negócio jurídico no qual um tomador (quem solicita o serviço de seguro) contrata um segurador para que este assegure a um terceiro o adimplemento de uma obrigação”[30].

5. LIDANDO COM HIPÓTESES EXCEPCIONAIS OU EXTRAORDINÁRIAS

Considerando que a jurisprudência das Turmas de Direito Público do Superior Tribunal de Justiça refutaas pretensões de equiparação entre depósito em dinheiro e seguro judicial, alocando-os em patamares distintos na “ordem legal de preferência”, já se sublinhou que a utilização do seguro garantia no processo judicial tributário encontra-se atualmente condicionada à prévia: [a] aceitação ou anuência do credor exequente, que em âmbito federal encontra-se pautada por critérios positivados pela Portaria PGFN nº 164/2014 e pela Portaria PGF nº 440/2016; ou [b] decisão judicial que, apesar da diferença de liquidez, admita-o com fundamento no princípio da menor onerosidade.

No entanto, a pretensão jurisprudencial de autorizar a liquidação antecipada, como já dito anteriormente, equivale à substituição atípica da garantia do seguro judicial por depósito do montante integral, o que configuraria má-fé processual no caso de pretensão de substituição quando já tiver havido anuência do credor pelo seguro judicial ou ainda a imprescindibilidade de novo pronunciamento judicial quando a aceitação do seguro judicial tiver sido aplicada pelo princípio da menor onerosidade.

5.1. Da hipótese precedida de anuência do credor

Uma vez aceita a modalidade de garantia pelo próprio credor (segurado e eventualmente exequente), dotada de peculiaridades materiais e de particularidades processuais plenamente conhecidas, ulteriores pleitos de substituição ou conversão do exequente haverão de ser admitidos e examinados cum grano salis, sob pena de verificar a prática de venire contra factum proprium, interditada pelo princípio da boa-fé processual (art. 5º do CPC/15).

Assim elucida António Manuel da Rocha e Menezes Cordeiro:

“A locução venire contra factum proprium traduz o exercício de uma posição jurídica em contradição com o comportamento assumido anteriormente pelo exercente. Esse exercício é tido, sem contestação por parte da doutrina que o conhece, como inadmissível.”[31]

Tomando-se ainda em conta que, no âmbito federal, para fins de aceitação judicial do seguro garantia, tanto a Procuradoria da Fazenda Nacional, quanto a Procuradoria Federal exigem, dentre outras providências, a “comprovação de registro da apólice junto à SUSEP”[32] e a “certidão de regularidade da empresa seguradora perante a SUSEP”[33], o simples advento de sentença meritória de improcedência não ostentará qualquer sorte de aptidão excepcional ou extraordinária para [i] mitigar a idoneidade do seguro garantia judicialmente admitido; ou [ii] infirmar a capacidade financeira da seguradora para cobrir o eventual sinistro que se obrigou a assegurar integralmente.

Logo, ressalvadas situações excepcionais devidamente comprovadas (v.g. superveniência de irregularidade perante a SUSEP, crise de solvência da entidade seguradora ou outra ocorrência que ameace concretamente a eficácia da cobertura assegurada), o seguro garantia judicialmente aceito seguirá sendo reputado como modalidade de caução imediatamente conversível em dinheiro ao final do processo judicial e, nesta qualidade, apto a resguardar a efetividade na tutela do crédito público, sendo desnecessário impor uma onerosidade adicional ao devedor tributário.

5.2. Da hipótese precedida da aplicação do princípio da menor onerosidade

Já para a segunda hipótese delineada, qual seja, de admissão por decisão judicial motivada para o caso concreto, eventual substituição ou conversão do seguro garantia deverá ser precedida de novo pronunciamento decisório do Estado-juiz, devidamente fundado em elementos de prova contemporâneos, idôneos e suficientes para afirmar a alteração da situação que serviu de suporte fáctico à aplicação do princípio da menor onerosidade, como forma de compatibilização procedimental do sobre princípio da segurança jurídica à cláusula geral rebus sic stantibus.

Assim leciona James Marins:

“Não se nega a necessidade de por vezes se fazer necessária a substituição da penhora, porém certamente isso depende do reconhecimento do magistrado e de justificação satisfatória por parte do exequente. Entendimento diverso passaria a admitir injustificado privilégio fazendário, apartando-se dos princípios maiores que regem o tema, em especial a menor gravosidade para o devedor.”[34]

No mesmo sentido, perfilha-se o entendimento de Rodrigo Dalla Pria:

“Em ambiente executivo fiscal, à luz do que prescreve o inciso I do art. 15 da LEF, é possível que seja deferido, em qualquer fase do processo, o pleito fazendário de substituição dos bens penhorados por outros, independentemente da ordem legal de preferência disposta no art. 11 da LEF. Embora o sobredito dispositivo legal não estabeleça expressamente, a substituição do bem penhorado requerida pelo ente fazendário também deverá ser plenamente justificada, inclusive quanto à noção de menor onerosidade ao devedor a que alude o art. 847 do CPC.”[35]

Litigar, per se, é oneroso. Para lograr êxito, ordinariamente o sujeito passivo tributário destina recursos para contratar serviços jurídicos, promover eventuais diligências, custear perícias, e mesmo ofertar garantia judicial. O desenvolvimento e a manutenção de atividades econômicas lícitas, quando conduzido de forma regular e eficiente, apresenta relevante função social, que transcende interesses meramente privatísticos. E abusos de direito configuram quadro excepcional, jamais presumível, devendo ser tratado de forma concreta e individualizada.

5.3. Da irrelevância de cláusula contratual permissiva da liquidação antecipada

Caso inexistisse elevado grau de confiabilidade na liquidez desta espécie de garantia, o legislador ordinário sequer teria introduzido o art. 835, §2º, do CPC/15, preceituando que, “para fins de substituição da penhora, equiparam-se a dinheiro a fiança bancária e o seguro garantia judicial”, tampouco a jurisprudência do STJ reconhecido sua aptidão para suspender a exigibilidade da dívida ativa de natureza não-tributária[36].

Regra geral, não fosse submetida à execução somente após o trânsito em julgado do processo, vinculando-se ao desfecho jurisdicional definitivo, despropositada seria a exigência jurisprudencial da Corte Cidadã, sedimentada no sentido de que o seguro garantia judicial da dívida ativa deve ser contratado com prazo de validade indeterminado, justamente por considerar que, “com a longa duração de um processo judicial, pode haver o risco de inexistirem efeitos práticos à garantia oferecida”[37].

Por tudo, a eventual presença de cláusulas prevendo a contingência de uma decisão judicial de liquidação antecipada nas respectivas apólices deve ser interpretada, simplesmente, como a reafirmação da amplitude da cobertura do seguro garantia, mesmo porque as convenções particulares de direito privado, envolvendo apenas uma das partes processuais, não têm vocação jurídica para prescrever como o Poder Judiciário deverá tramitar e decidir execuções.

6. CONCLUSÕES

Cada vez mais frequentes e indistintas, as determinações judiciais de liquidação antecipada do seguro garantia, tão logo advenha sentença meritória de improcedência não alcançada por efeito suspensivo recursal, inauguram dois mecanismos processuais heterodoxos, com significativas repercussões de ordem prática.

Primeiramente, a execução irreversível do seguro judicial, antes do pertinente trânsito em julgado, mediante configuração prematura do sinistro assegurado e em prejuízo do devedor, onerado adicionalmente sem justificativas excepcionais ou extraordinárias que infirmem a idoneidade da instituição financeira para garantir o cumprimento da obrigação.

Em segundo lugar, a definitiva conversão de seguro garantia previamente admitido, à míngua de previsão legal expressamente autorizativa dessa transformação antecipada em depósito judicial ou de motivação sólida pautada na modificação da situação de base que serviu à aplicação do princípio da menor onerosidade.

O inadimplemento da obrigação coberta, para fins de caracterização do sinistro assegurado, apenas se concretiza após o trânsito em julgado da decisão que mantém a validade do crédito tributário, em sede de embargos à execução fiscal ou medida judicial congênere. Caso o sinistro do seguro equivalesse puramente à existência de dívida ativa sem exigibilidade suspensa ou executada em medida exacional não alcançada por efeito suspensivo processual, inevitável seria afirmar que a liquidação da garantia deve ser operada, ordinariamente, logo após a contratação pelo sujeito passivo tributário.

7. REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

BECHO, Renato Lopes. Execução fiscal: análise crítica. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2018.

CONRADO, Paulo Cesar. Execução fiscal. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2017.

GOMES, Orlando. Contratos. 26. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008.

JESUS, Isabela Bonfá de; JESUS, Fernando Bonfá de; JESUS, Ricardo Bonfá de. Manual de direito e processo tributário. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019.

MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019.

MENEZES CORDEIRO, António Manuel da Rocha e. Da boa fé no direito civil. 5. reimp. Coimbra: Almedina, 2013.

PRIA, Rodrigo Dalla. Direito processual tributário. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2020.

ROSA, Íris Vânia Santos.  Garantia, penhora e suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In: CONRADO, Paulo Cesar (Coord.). Processo tributário analítico. Vol. III. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016. p. 227-245.

THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil. 53. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.

[1] Publicado em Revista de Processo, Vol. 345, ano 48, p. 315-334. São Paulo: Ed. RT, novembro 2023.

[2] Sem, no entanto, excluir as hipóteses de ação anulatória de débito fiscal ou de mandado de segurança repressivo.

[3]THEODORO JÚNIOR, Humberto. Curso de direito processual civil. 53. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2020.p. 497.

[4] No presente texto, empregou-se a palavra “caução” em acepção genérica, para “indicar as várias formas de garantias usadas para a concretização de um ato, quer por exigência judicial ou mesmo de cunho legal.” [ROSA, Íris Vânia Santos.  Garantia, penhora e suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In: CONRADO, Paulo Cesar (Coord.). Processo tributário analítico. Vol. III. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016. p. 231].

[5]  Eis a ementa de julgado ilustrativo da compreensão relatada: “AÇÃO CAUTELAR. GARANTIA DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO ANTERIOR À EXECUÇÃO. SEGURO GARANTIA JUDICIAL. NOVA MODALIDADE CAUÇÃO. FALTA DE PREVISÃO LEGAL. ANALOGIA COM A FIANÇA BANCÁRIA. INOCORRÊNCIA. I – Conforme restou pacificado pela 1ª Seção desta Egrégia Corte no julgamento dos EREsp nº 815.629/RS, Rel. p/ acórdão Min. ELIANA CALMON, e dos EREsp nº 710.421/SC, Rel. p/ acórdão Min. CASTRO MEIRA, é possível ao contribuinte, após o vencimento da sua obrigação e antes da propositura da execução, garantir o juízo de forma antecipada, para o fim de obter certidão positiva com efeitos de negativa. Precedentes: REsp nº 933.184/RS, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJe de 18/12/2008; REsp nº 746.789/BA, Rel. Min. TEORI ALBINO ZAVASCKI, DJe de 24/11/2008. II – No caso em tela, a garantia ofertada foi o Seguro Garantia Judicial, nova modalidade de caução regulada pela Superintendência de Seguros Privados (SUSEP), por meio da Circular nº 232/2003. Ocorre que a referida caução não está inserida na ordem legal de garantias que podem ser oferecidas pelo executado, nos termos do art. 9º da Lei 6.830/80. Considerando que o citado diploma legal é a norma especial que regula o processo executivo fiscal, resta inadmissível a garantia oferecida. III – Outrossim, apenas a fiança bancária que garanta o valor integral da execução e com validade até a extinção do processo executivo pode ser aceita como forma de garantia da dívida tributária. IV – Logo, mesmo que essa nova caução pudesse se equivaler à fiança bancária, ela não tem o condão de garantir a dívida, em decorrência de condições estabelecidas na apólice, quais sejam, prazo de validade que precisa ser renovado periodicamente e garantia apenas das obrigações do Tomador referente à ação cautelar 2006.51.01.015866-2 (fl. 285). V – Recurso especial provido.” [REsp n. 1.098.193/RJ, relator Ministro Francisco Falcão, Primeira Turma, julgado em 23/4/2009, DJe de 13/5/2009].

[6] REsp n. 1.033.545/RJ, relator Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 28/4/2009, DJe de 28/5/2009.

[7]i.e.,a partir da interpretação sistemática dos arts. 7º, inciso II, 9º, inciso II e §3º, 15, inciso I, e 16, inciso II, da LEF.

[8] PRIA, Rodrigo Dalla. Direito processual tributário. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 506.

[9] ROSA, Íris Vânia Santos. Garantia, penhora e suspensão da exigibilidade do crédito tributário. In:CONRADO, Paulo Cesar (Coord.). Processo tributário analítico. Vol. III. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2016.p. 238.

[10] Preordenado pelo art. 8º, caput, da LEF:“O executado será citado para, no prazo de 5 (cinco) dias, pagar a dívida com os juros e multa de mora e encargos indicados na Certidão de Dívida Ativa, ou garantir a execução, observadas as seguintes normas:”.

[11]v.g. AgInt no REsp n. 1.969.961/PE, AgInt nos EDcl no AREsp n. 1.344.497/RS eAREsp 1.547.429/SP.

[12]p.ex., AgInt no AREsp n. 2.032.375/PR, AgInt nos EDcl no REsp 1.852.289/SE e REsp Repetitivo nº 1.337.790/PR.

[13]cf. REsp nº 1.163.553/RJ e EREsp nº 1.077.039/RJ.

[14]cf. REsp nº 1.756.406/PA, REsp nº 1.703.535/PAe REsp nº 1.696.270/MG.

[15]“Art. 32 – Os depósitos judiciais em dinheiro serão obrigatoriamente feitos:[…]§ 2º – Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido ao depositante ou entregue à Fazenda Pública, mediante ordem do Juízo competente.”.

[16] ADI 1933, Relator: EROS GRAU, Tribunal Pleno, julgado em 14/04/2010, DJe-164  DIVULG 02-09-2010  PUBLIC 03-09-2010 EMENT VOL-02413-02  PP-00274 RT v. 100, n. 904, 2011, p. 141-148.

[17] “Art. 6º Para fins desta Circular definem-se: I – Sinistro: o inadimplemento das obrigações do tomador cobertas pelo seguro;”.

[18] “Art. 2º Para fins desta Circular define-se: […] VIII – sinistro: inadimplência do tomador em relação à obrigação garantida;”.

[19] art. 2º, inciso III, da Portaria PGFN nº 164/2014 e art. 5º, inciso V, da Portaria PGF nº 440/2016.

[20] “Art. 926. Os tribunais devem uniformizar sua jurisprudência e mantê-la estável, íntegra e coerente.

[21]v.g. “PROCESSUAL CIVIL E TRIBUTÁRIO. TUTELA PROVISÓRIA. DEPÓSITO JUDICIAL. SUBSTITUIÇÃO. SEGURO GARANTIA. IMPOSSIBILIDADE. 1. Os depósitos judiciais referentes a tributos e contribuições federais só poderão ser devolvidos ao depositante quando o provimento judicial lhe for favorável e já tiver transitado em julgado, nos termos da legislação de regência. Precedentes. 2. Nos termos do art. 151, do CTN, o seguro-garantia não se enquadra nas hipóteses de suspensão de exigibilidade do crédito tributário. Precedentes. 3. Agravo interno desprovido.” [AgInt no TP n. 2.764/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 21/3/2022, DJe de 30/3/2022].

[22] No ponto, faz-se alusão ao PLP nº 160/2021 da Câmara dos Deputados, apensado ao PLP nº 142/2007 da mesma Casa Legislativa.

[23] Assim foi sedimentado no julgamento do REsp nº 1.272.827/PE [relator Ministro Mauro Campbell Marques, Primeira Seção, julgado em 22/5/2013, DJe de 31/5/2013], ao cabo do qual fixou-se a seguinte tese para o Tema Repetitivo nº 526: “A atribuição de efeitos suspensivos aos embargos do devedor fica condicionada ao cumprimento de três requisitos: apresentação de garantia; verificação pelo juiz da relevância da fundamentação (fumus boni juris) e perigo de dano irreparável ou de difícil reparação (periculum in mora)”.

[24] GOMES, Orlando.Contratos. 26. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2008.p. 506.

[25]CONRADO, Paulo Cesar. Execução fiscal. 3. ed. São Paulo: Noeses, 2017. p. 170.

[26] AREsp nº 1.364.116/SP, relator Ministro Gurgel de Faria, Primeira Turma, julgado em 18/10/2022, DJe de 21/10/2022.

[27]ADI 5165, Relatora: CÁRMEN LÚCIA, Tribunal Pleno, julgado em 21/02/2022, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-037  DIVULG 23-02-2022  PUBLIC 24-02-2022.

[28] “Art. 21 – Na hipótese de alienação antecipada dos bens penhorados, o produto será depositado em garantia da execução, nos termos previstos no artigo 9º, inciso I.”.

[29] A esse respeito, Renato Lopes Becho é didático: “as garantias à execução são oferecidas pelo executado, enquanto a penhora é ato judicial realizado por agentes públicos, como os oficiais de justiça ou os notários.” [BECHO, Renato Lopes. Execução fiscal: análise crítica. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2018. p. 35].

[30]JESUS, Isabela Bonfá de; JESUS, Fernando Bonfá de; JESUS, Ricardo Bonfá de. Manual de direito e processo tributário. 5. ed. rev. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019. p. 393.

[31]MENEZES CORDEIRO, António Manuel da Rocha e. Da boa fé no direito civil. 5. reimp. Coimbra: Almedina, 2013. p. 743.

[32] Arts. 4º, inciso II, da Portaria PGFN nº 164/2014 e 7º, inciso II, da Portaria PGF nº 440/2016.

[33] Art. 4º, inciso III, da Portaria PGFN nº 164/2014 e 7º, inciso III, da Portaria PGF nº 440/2016.

[34]MARINS, James. Direito processual tributário brasileiro: administrativo e judicial. 12. ed. rev. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019. p.817.

[35] PRIA, Rodrigo Dalla. Direito processual tributário. 1. ed. São Paulo: Noeses, 2020. p. 507.

[36]cf.AREsp nº 1.932.380/SP, AgInt no REsp nº 1.944.488/SP, AgInt no REsp nº 1.915.046/RJ, AgInt no AREsp nº 1.683.152/SP e AgInt no REsp nº 1.612.784/RS.

[37]v.g. REsp nº 910.522/SP, REsp nº 1.022.281/RS, AgRg no REsp nº 1.216.345/SP, REsp nº 1.634.473/PR, AgInt no REsp nº 1.684.437/SP, AgInt no REsp nº 1.874.712/MG e AgInt no AREsp nº 1.432.613/RJ.