Imunidade Recíproca na Reforma Tributária – RML, PGF e GT

I – INTRODUÇÃO

Como amplamente reconhecido, sem maiores dissensos de relevo, a Emenda Constitucional – EC nº 132, de 20 de dezembro de 2023, introduziu a mais “extensa, profunda, impactante e sistemática remodelagem estrutural do Sistema Tributário”^[4].

Dentre as numerosas e criativas reformulações textuais veiculadas pela EC nº 132/2023, uma aparentemente sutil e, a priori, despretensiosa, merece detida reflexão. No ponto, fazemos específica referência à novel redação conferida ao §2º do art. 150 da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/88, em vigor com a seguinte redação:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

VI – instituir impostos sobre:

1. a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;

(…)

• 2º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Isto porque, até então, nossa Lex Legumnenhuma alusão expressa fazia sobre a aplicabilidade da norma de imunidade recíproca para “empresa pública prestadora de serviço postal”, à primeira vista justificável na ambiência de um bloco de constitucionalidade que: (a)literalmente estatuiu a tributabilidade do patrimônio, da renda ou dos serviços “relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou pagamento de preços ou tarifas pelo usuário” (art. 150, §3º, da CRFB/88); (b) inequivocamente erigiu a “livre concorrência” como princípio da ordem econômica (art. 170, caput, inciso IV, da CRFB/88); e, pouco depois, (c) ainda originariamente,estabeleceu a proibição de empresas públicas e sociedades de economia mista gozarem de “privilégios fiscais não extensivos às do setor privado” (art. 173, §2º, da CRFB/88).

No entanto, ao longo das últimas décadas, a partir da cláusula geral disposta na alínea “a”, do inciso IV, do caput do art. 150 da CRFB/88, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF paulatinamente enunciou contornos mais amplos à extensão da imunidade recíproca, interditando certas imposições tributárias em face de pessoas jurídicas de direito privado como: Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP, Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT, Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia – CAERD, Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária – INFRAERO, Hospital Nossa Senhora da Conceição S/A, Casa da Moeda do Brasil – CMB, Companhia de Saneamento de Alagoas – CASAL, Companhia Brasileira de Trens Urbanos – CBTU, Companhia Espírito Santense de Saneamento – CESAN, Serviço Federal de Processamento de Dados – SERPRO, Companhia Ambiental do Estado de São Paulo – CETESB, Companhia Paulista de Trens Metropolitanos – CPTM, CEMIG Geração e Transmissão S.A, Companhia Paranaense de Energia – COPEL, Companhia do Metropolitano de São Paulo – METRÔ, Companhia de Edição, Impressão e Publicação de Alagoas – CEPAL, Consórcio Intermunicipal na Área de Saneamento Ambiental – CONSAB, Companhia de Energia Elétrica de São Paulo – CESP, Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA, Companhia de Tecnologia da Informação e Comunicação do Paraná – CELEPAR, Concessionária Move São Paulo S.A. e Companhia de Águas e Esgoto do Rio Grande do Norte – CAERN.

Como, então, nesse contexto, a comedida inclusão da expressão “empresa pública prestadora de serviço postal” deverá ser interpretada? Trata-se de acréscimo coadjuvante, dotado de caráter expletivo, que apenas sacramenta uma das várias construções hermenêuticas já edificadas pela Corte Constitucional? Logra função restritiva, em sintonia com o brocardo “inclusiouniusalteriusexclusio”, a impor revisão de uma vasta série de julgamentos paradigmáticos, até então amplamente reiterados pelo Poder Judiciário? Ostenta vocação para influir no desfecho de temas de repercussão geral anteriormente afetados, mas que ainda pendem de apreciação meritória pela Suprema Corte, como “imunidade tributária recíproca em favor de sociedade de economia mista prestadora de serviço público relativo à construção de moradias para famílias de baixa renda”^[5] e “imunidade tributária recíproca sobre bens afetados à concessão de serviço público”^[6]?

Cuidam-se de questionamentos de ingente relevância, porquanto suas respectivas respostas poderão, a um só tempo,repercutir no equilíbrio econômico-financeiro de contratos administrativos,afetar a política tarifária de serviços públicos, impactar a efetivação de direitos fundamentais de status positivus, refletir no quotidiano operacional da Administração Pública,influir nos níveis de litigiosidade tributária e desafiar os rumos da cultura de precedentes à brasileira.

Assim sendo, para bem solucionar a problemática alhures demarcada, propomo-nos a desenvolver o discurso científico através de quatro seções, progressivamente concatenadas.

Primeiramente, estabeleceremos um breve diálogo com a doutrina nacional, no afã de firmar nossa definição para o conceito de imunidade tributária.

Em seguida, sintetizaremos os principais julgamentos que o STF proferiu, com o fito de contextualizar as razões paulatinamente desenvolvidas para dirimir controvérsias relativas à extensão subjetiva do art. 150, caput, inciso VI, alínea “a”, da CRFB/88.

Posteriormente, ofertaremos um panorama crítico do atual “estado da arte” jurisprudencial, destacando os critérios que ordinariamente vigoram para dirimir questões desse jaez, evidenciando distinções de relevo epontuando aespecificidade afeta à imunidade tributária da ECT.

Em quarto lugar, buscaremos definir o sentido constitucionalmente adequado da inovação introduzida pela EC nº 132/2023 no plano da literalidade textual do §2º do art. 150 da CRFB/88.

Alfim, com esteio nas premissas fixadas ao longo da presente investigação acadêmica, responderemos fundamentadamente aos questionamentos inicialmente lançados.

II – O CONCEITO DE IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA

Como comentam NELSON NERY JUNIOR e ROSA MARIA DE ANDRADE NERY, a principal diferença específica da imunidade tributária, relativamente às categorias da isenção e da não incidência, é o fato de encontrar direta imposição no altiplano da Constituição Federal^[7]. Afinal, nas palavras de HUGO DE BRITO MACHADO, a isenção “resulta da lei, que está na mesma posição hierárquica da lei que cria o tributo e define sua hipótese de incidência”, ao passo que a não incidência “identifica-se por exclusão, em face da hipótese de incidência da regra de tributação”^[8].

Partindo da concepção de imunidade como prescrição constitucional, JOSÉ MIGUEL GARCIA MEDINA define-a como norma de estrutura que delimita a competência impositiva dos entes políticos, ao excluir “o poder de tributar em relação à determinadas pessoas, fatos ou situações”^[9].

Por subtrair “atos, pessoas ou coisas à força tributária do Estado”, CELSO RIBEIRO BASTOS considerava as imunidades tributárias como “limitações propriamente ditas”, normas que “colaboram para a fixação do campo competencial das pessoas de direito público com capacidades política, no que diz respeito à criação de tributos”^[10].

JOSÉ SOUTO MAIOR BORGES, outrossim, lecionava que a imunidade é uma “vedação”, “negativa” ou “inibição” constitucional ao exercício da competência tributária, mas com uma percuciente advertência: “a imunidade não subtrai competência tributária, pois essa é apenas a soma das atribuições fiscais que a Constituição Federal outorgou ao poder tributante e o campo material constitucionalmente imune nunca pertenceu à competência deste.”^[11].

O fato de ostentar envergadura constitucional, porém, não reclama necessariamente uma tipificação imunizante de caráter expresso, consoante obtempera GILMAR FERREIRA MENDES, ao discorrer sobre a imunidade recíproca como garantia da federação:

Entre as imunidades genéricas, está a imunidade recíproca. Trata-se de decorrência do próprio princípio federativo, do princípio da isonomia das pessoas políticas e da autonomia municipal. É regra de imunidade que existiria ainda que não fosse prevista expressamente, já que a tributação, sobretudo por meio de impostos, pressupõe a supremacia daquele que cobra a exação em relação a quem a paga.^[12]

Acircunstância de um comando não encontrar formulação expressa ou imediata correspondência literal, bem sabemos, em nada prejudica seu grau de positividade, mesmo porque, rigorosamente, como ressalta JOSÉ ARTUR LIMA GONÇALVES, toda norma jurídica, na qualidade de significação deôntica, encontra-se implícita, como resultado de uma atividade cognitiva ultimada pelo jurista, a partir das mensagens positivadas ao longo do sistema do direito positivo[13].

Não por outra razão, nos Estados Unidos da América, a ausência de disposição constitucional específica não se apresentou como impeditivo à proclamação da vigência, ao desenvolvimento do sentido e à delimitação do alcance da imunidade tributária recíproca pela jurisprudência da Suprema Corte a partir do caso paradigmático Mc. Culloch vs. Maryland, decidido em 06 de março de 1819, do qual colhemosquatro relevantes passagens redigidas pelo célebre John Marshall:

That the power to tax involves the power to destroy; that the power to destroy may defeat and render useless the power to create; that there is a plain repugnance in conferring on one Government a power to control the constitutional measures of another, which other, with respect to those very measures, is declared to be supreme over that which exerts the control, are propositions not to be denied. But all inconsistencies are to be reconciled by the magic of the word CONFIDENCE. Taxation, it is said, does not necessarily and unavoidably destroy. To carry it to the excess of destruction would be an abuse, to presume which would banish that confidence which is essential to all Government.

But is this a case of confidence? Would the people of any one State trust those of another with a power to control the most insignificant operations of their State Government? We know they would not. Why, then, should we suppose that the people of any one State should be willing to trust those of another with a power to control the operations of a Government to which they have confided their most important and most valuable interests? In the Legislature of the Union alone are all represented. The Legislature of the Union alone, therefore, can be trusted by the people with the power of controlling measures which concern all, in the confidence that it will not be abused. This, then, is not a case of confidence, and we must consider it is as it really is.

(…)

If we apply the principle for which the State of Maryland contends, to the Constitution generally, we shall find it capable of changing totally the character of that instrument. We shall find it capable of arresting all the measures of the Government, and of prostrating it at the foot of the States. The American people have declared their Constitution and the laws made in pursuance thereof to be supreme, but this principle would transfer the supremacy, in fact, to the States.

If the States may tax one instrument, employed by the Government in the execution of its powers, they may tax any and every other instrument. They may tax the mail; they may tax the mint; they may tax patent rights; they may tax the papers of the custom house; they may tax judicial process; they may tax all the means employed by the Government to an excess which would defeat all the ends of Government. This was not intended by the American people. They did not design to make their Government dependent on the States.

(…)

The Court has bestowed on this subject its most deliberate consideration. The result is a conviction that the States have no power, by taxation or otherwise, to retard, impede, burden, or in any manner control the operations of the constitutional laws enacted by Congress to carry into execution the powers vested in the General Government. This is, we think, the unavoidable consequence of that supremacy which the Constitution has declared.

(…)

This opinion does not deprive the States of any resources which they originally possessed. It does not extend to a tax paid by the real property of the bank, in common with the other real property within the State, nor to a tax imposed on the interest which the citizens of Maryland may hold in this institution, in common with other property of the same description throughout the State. But this is a tax on the operations of the bank, and is, consequently, a tax on the operation of an instrument employed by the Government of the Union to carry its powers into execution. Such a tax must be unconstitutional.

Na ocasião, a Suprema Corte Norte-Americana proclamou ser inconstitucional o Estado de Maryland tributar as operações da filial de Baltimore do Segundo Banco do Estados Unidos, por compreender que, pela tributação,o ente federativo poderia atenuar, retardar, inviabilizar ou inibir instrumentos e medidaspolíticas deferidas a outra pessoa política, controlando ou intervindo, à míngua da correlata representação democrática, na consecução de missões constitucionalmente outorgadas para esfera de governo alheia.

Acerca do supracitado leading case, ainda no final do Século XIX, AMARO CAVALCANTI teceu pertinentes comentários:

Praticamente, torna-se difícil precisar, quais sejam todos esses meios e instrumentos, que a jurisprudência americana declara isentos de tributos, conforme ao intuito constitucional; entretanto, em vista das espécies já decididas, é lícito afirmar, que nos mesmo se compreendem: – os bens, rendas e serviços públicos em geral, inclusive os salários dos funcionários públicos, seja da União, seja dos Estados; os títulos da dívida pública, federal ou estadual, e outros papéis de crédito; as peças judiciais, em que a União ou os Estados forem parte; os privilégios (franchises) concedidos a Empresas pelo governo federal, e outros serviços ou atos semelhantes.[14]

No Brasil, a partir da Constituição Brasileira de 1891, a imunidade recíproca passou a contar com suporte textual expresso, por decisão política inspirada na experiência norte-americana e pautada, segundo ALIOMAR BALEEIRO, em uma razão fundamental: “a sobrevivência de três órbitas governamentais autônomas, inerentes ao nosso sistema federativo”^[15].

GERALDO ATALIBA, de igual modo, partilhava dessa concepção:

Com efeito, a imunidade tributária recíproca não poderia deixar de comparecer como princípio constitucional, tendo agido com prudência e grande descortínio o legislador constituinte de 1891, ao consagrá-la expressamente, o que, se do ponto vista rigorosamente técnico, não era essencialmente necessário – uma vez que a imunidade tributária recíproca, à semelhança do que ocorre nos Estados Unidos da América, é ínsita à natureza federal do estado – a prudência política, o bom senso e a experiência prática recomendam sua expressa menção, como foi feito.^[16]

A jurisprudência do STF, inclusive, como anota LUÍS ROBERTO BARROSO, já reconheceu que a imunidade recíproca integra o núcleo essencial do princípio federativo^[17]. Não se tratou, como adiante veremos, de assertiva isolada, adstrita ao julgamento da Ação Direta de Inconstitucionalidade – ADI nº 939/DF, ao cabo da qual se proclamou a inconstitucionalidade da cobrança do IPMF em face dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios, concebida pela EC nº 03/93[18].Cuidou-se, a bem da verdade, de compreensão reiterada, que influenciou até mesmo na demarcação competencial para processar e julgar ações cíveis originárias afetas à imunidade tributária, com fundamento no art. 102, caput, inciso I, alínea “f”, da CRFB/88:

Art. 102. Compete ao Supremo Tribunal Federal, precipuamente, a guarda da Constituição, cabendo-lhe:

I – processar e julgar, originariamente:

(…)

1. f) as causas e os conflitos entre a União e os Estados, a União e o Distrito Federal, ou entre uns e outros, inclusive as respectivas entidades da administração indireta;

A título ilustrativo, em 04 de setembro de 2002, por ocasião do julgamento da Questão de Ordem na Ação Cível Originária nº 515/DF, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal federal – TP/STF decidiu à unanimidade reconhecer, em caráter excepcional, sua competência originária para processar e julgar ação declaratória envolvendo arguição de imunidade recíproca pelo Banco Central do Brasil – BCB em face do Distrito Federal – DF, por considerar que o conflito examinado possuiria “estreita ligação com o pacto da Federação”[19].

Mais de uma década depois, ao julgar caso relativo à imunidade tributária da Casa da Moeda do Brasil – CMB, o TP/STF seguiu realçando o sentido de sua competência jurisdicional originária:

AÇÃO CÍVEL ORIGINÁRIA – CASA DA MOEDA DO BRASIL (CMB) – ICMS – PRETENDIDO RECONHECIMENTO DA PRERROGATIVA CONSTITUCIONAL DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA – CONFLITO DE INTERESSES ENTRE A CASA DA MOEDA DO BRASIL E O ESTADO DO RIO DE JANEIRO – LITÍGIO QUE SE SUBMETE, POR EFEITO DE POTENCIAL LESÃO AO PRINCÍPIO FEDERATIVO, À ESFERA DE COMPETÊNCIA ORIGINÁRIA DESTA SUPREMA CORTE – O PAPEL DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL COMO TRIBUNAL DA FEDERAÇÃO – HARMONIA E EQUILÍBRIO NAS RELAÇÕES INSTITUCIONAIS ENTRE OS ESTADOS-MEMBROS E A UNIÃO FEDERAL, INCLUSIVE ENTRE AQUELES E EMPRESAS GOVERNAMENTAIS, COMO A CMB, INCUMBIDAS DE EXECUTAR SERVIÇOS QUE A PRÓPRIA CONSTITUIÇÃO DA REPÚBLICA DEFERIU, SOB RESERVA DE MONOPÓLIO, À UNIÃO FEDERAL – CONSEQUENTE EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA PÚBLICA, EM MATÉRIA DE IMPOSTOS, DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, “a”) – O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA PRERROGATIVA CONSTITUCIONAL, QUE TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES CONCRETIZADORAS DO PRINCÍPIO DA FEDERAÇÃO – PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – ANTECIPAÇÃO DOS EFEITOS DA TUTELA JURISDICIONAL – VEROSSIMILHANÇA DA PRETENSÃO DE DIREITO MATERIAL E CONSTATAÇÃO DA OCORRÊNCIA DE SITUAÇÃO DE POTENCIALIDADE DANOSA – TUTELA DE URGÊNCIA DEFERIDA PELO MINISTRO PRESIDENTE DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO.

– A Constituição da República confere ao Supremo Tribunal Federal a posição eminente de Tribunal da Federação (CF, art. 102, I, “f”), atribuindo-lhe em tal condição institucional, o poder de dirimir controvérsias que, ao irromperem no seio do Estado Federal, culminam, perigosamente, por antagonizar as unidades que compõem a Federação.

Essa magna função jurídico-institucional da Suprema Corte impõe-lhe o gravíssimo dever de velar pela intangibilidade do vínculo federativo e de zelar pelo equilíbrio harmonioso das relações políticas entre as pessoas estatais que integram a Federação brasileira.

A aplicabilidade da norma inscrita no art. 102, I, “f”, da Constituição estende-se aos litígios cuja potencialidade ofensiva revela-se apta a vulnerar os valores que informam o princípio fundamental que rege, em nosso ordenamento jurídico, o pacto da Federação.

– A Casa da Moeda do Brasil (CMB), que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviço público constitucionalmente outorgado à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso VII, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito do princípio da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar deferido aos entes políticos em geral. Precedentes.

(ACO 2179 TA-AgR, Relator(a): CELSO DE MELLO, Tribunal Pleno, julgado em 19-08-2015, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-044  DIVULG 08-03-2016  PUBLIC 09-03-2016)

Se bem repararmos, poucas são as matérias tributárias que ostentam tamanha aptidão de conferir direto e reiterado acesso direto à jurisdição do STF, como testificam casos da Companhia Espírito Santense de Saneamento – CESAN[20], do Serviço Federal de Processamento de Dados – SERPRO[21], da Companhia Ambiental do Estado de São Paulo – CETESB[22], da Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária – INFRAERO[23], da Empresa Brasileira de Pesquisa Agropecuária – EMBRAPA[24] e da Companhia de Tecnologia da Informação e Comunicação do Paraná – CELEPAR[25].

Perscrutamos, portanto, uma prescrição jurídica da mais elevada estatura, que impõe a incompetência dos entes políticos, proibindo-lhes de editar normas jurídicas direcionadas à tributação do patrimônio, da renda ou dos serviços de certas classes de sujeitos, através da espécie exacional dos impostos, como “decorrência pronta e imediata do postulado da isonomia dos entes constitucionais, sustentado pela estatura federativa do Estado brasileiro e pela autonomia dos Municípios.”^[26], para valermo-nos dos dizeres de PAULO DE BARROS CARVALHO.

Assim o sendo, pelo que assentamos até então, já é possível firmar algumas conclusões preliminares: (i) por imperativo do pacto federativo, que é cláusula pétrea, ex vi  do art. 60, §4º, da CRFB/88, eventuais restrições de caráter legislativo à imunidade recíproca, inclusive quando promanadas do constituinte derivado, devem ser reputadas inconstitucionais; (ii)neste especial quadrante temático, alterações redacionais devem ser interpretadas em prol do resguardo, do fortalecimento ou da ampliação da forma federativa de Estado; e(iii) se a densidade normativa do princípio federativo impõe a imunidade recíproca independente de disposição textual expressa, a inovação implementada pela EC nº 132/2023 no enunciado do art. 150, §2º, da CRFB/1988 não pode atrair a lógica do brocardo “inclusiouniusalteriusexclusio”.

III – A EVOLUÇÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA NA JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL

III.1 – Antes de 1988

A Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1891 – CREUB/1891 assim preceituava, em seu art. 10: “É proibido aos Estados tributar bens e rendas federais ou serviços a cargo da União, e reciprocamente.”.Sua literalidade, diga-se de passagem, já denunciava uma contundente inspiração na experiência jurisprudencial norte-americana.

A ordem constitucional subsequente, a seu turno, foi objeto de maior elaboração textual nesse quadrante temático, como se dessume da leitura do art. 17, caput, inciso X, e parágrafo único, da Constituição da República dos Estados Unidos do Brasil de 1934 – CREUB/1934:

Art. 17. É vedado á União, aos Estados, ao Districto Federal e aos Municipios:

(…)

X – tributar bens, rendas e serviços uns dos outros, estendendo-se a mesma prohibiçãoás concessões de serviços publicos, quanto aos proprios serviços concedidos e ao respectivo apparelhamentoinstallado e utilizado exclusivamente para o objeto da concessão.

Paragraphounico – A prohibição constante do n. X não impede a cobrança de taxas remuneratorias devidas pelos concessionarios de serviços publicos.

Por sua vez, a Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1937 – CEUB/1937 introduziu prescrições menos auspiciosas, através de seu art. 32, caput, alínea “c”, e parágrafo único:

Art 32 – É vedado à União, aos Estados e aos Municípios:

(…)

1. c) tributar bens, rendas e serviços uns dos outros.

(…)

Parágrafo único – Os serviços públicos concedidos não gozam de isenção tributária, salvo a que lhes for outorgada, no interesse comum, por lei especial.

Já a Constituição dos Estados Unidos do Brasil de 1946 – CEUB/1946 pouco inovou por meio do art. 31, caput, inciso V, alínea “a”, e parágrafo único:

Art 31 – A União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios é vedado:

(…)

V – lançar impostos sobre:

1. a) bens, rendas e serviços uns dos outros, sem prejuízo da tributação dos serviços públicos concedidos, observado o disposto no parágrafo único deste artigo;

(…)

Parágrafo único – Os serviços, públicos concedidos, não gozam de isenção tributária, salvo quando estabelecida pelo Poder competente ou quando a União a instituir, em lei especial, relativamente aos próprios serviços, tendo em vista o interesse comum.

De todo modo, durante a vigência do art. 31, caput, inciso V, alínea “a”, da CEUB/1946, o Plenário do Supremo Tribunal Federal reputou indevida a exigência de “sêlo federal” nos atos de constituição da Companhia Estadual de Telefones da Guanabara – CETEL, empresa pública destinada à exploração dos serviços telefônicos no território do Estado da Guanabara, por compreender que existia “interêsse direto e precípuo do Estado, para execução de seus serviços públicos”^[27].

Na Constituição da República Federativa do Brasil de 1967 – CRFB/1967, o disciplinamento da imunidade em estudo prosseguiu mediante seu art. 20, caput, inciso III, alínea “a”, §§ 1º e 2º:

Art 20 – É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

III – criar imposto sobre:

1. a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

(…)

• 1º – O disposto na letra ado n.º III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais, ou delas decorrentes; não se estende, porém, aos serviços públicos concedidos, cujo tratamento tributário é estabelecido pelo poder concedente no que se refere aos tributos de sua competência, observado o disposto no parágrafo seguinte.
• 2º – A União, mediante lei complementar, atendendo, a relevante interesse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos federais, estaduais e municipais.

Sob o pálio desse cenário normativo, o Tribunal Pleno do STF interditou cobrança tributária do Estado do Mato Grosso sobre a venda de café realizada pelo Instituto Brasileiro do Café – IBC, por se tratar de caso especial, em que a contribuinte atuaria por conta da União, como agente seu “na política de comercialização externa daquele produto”, “no controle do comércio exterior e do balanço de pagamento”^[28]. Aqui, uma vez mais, deparamo-nos com pessoa jurídica que, mesmo no exercício de atividade econômica, desempenhava função de longa manusestatal.

E por obra da Emenda Constitucional – EC nº 01/1969, o disciplinamento investigado passou a vigorar nos termos do art. 19, inciso III, alínea “a”, §§1º e 2º:

Art. 19. É vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

III – instituir impôstosôbre:

1. a) o patrimônio, a renda ou os serviços uns dos outros;

(…)

• 1º O disposto na alínea ado item III é extensivo às autarquias, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados às suas finalidades essenciais ou delas decorrentes; mas não se estende aos serviços públicos concedidos, nem exonera o promitente comprador da obrigação de pagar impôsto que incidir sôbre imóvel objeto de promessa de compra e venda.
• 2º A União, mediante lei complementar e atendendo a relevante interêsse social ou econômico nacional, poderá conceder isenções de impostos estaduais e municipais.

Eis um breve panorama do desenvolvimento da imunidade tributária recíproca no Brasil, nos âmbitos legislativo e jurisprudencial, até o advento da Constituição da República Federativa do Brasil de 1988 – CRFB/1988, a partir da qual as discussões judiciais proliferaram-se, tornando-se numerosas e variadas, inclusive na heterogeneidade das vias de acesso à jurisdição da Corte Constitucional (v.g. Ações Cíveis Originárias – ACOs, Ações Cautelares – ACs, Recursos Extraordinários – REs, Ações Diretas de Inconstitucionalidade – ADIs, Reclamações Constitucionais – Rcls e Ações Rescisórias – ARs).

III.2 – A partir da CRFB/1988

Em 26 de novembro de 2002, a Primeira Turma do Supremo Tribunal Federal – 1T/STF proveu parcialmente do RE nº 253.394/SP, interposto pela Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP, na qualidade de delegatária dos serviços de exploração do porto, ocasião em que se assentou a impossibilidade da cobrança de IPTU em razão da posse precária exercida sobre imóveis integrantes do acervo patrimonial do Porto de Santos/SP, de domínio público da União[29].

No dia 22 de junho de 2004, o RE nº 407.099/RS foi parcialmente conhecido e provido pela Segunda Turma do Supremo Tribunal Federal – 2T/STF, pautando-se na compreensão de que a ECT “é prestadora de serviço público de prestação obrigatória e exclusiva do Estado, motivo por que está abrangida pela imunidade tributária recíproca: C.F., art. 150, VI, a.”[30]. Para tanto, lançou-se mão de uma interpretação restritiva do §3º do art. 150 da CRFB/88, destinado à “entidade estatal que explore atividade econômica regida pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados”, inconfundível com aqueloutra que atua como verdadeira longa manusde pessoa política.

Quando da apreciação da Ação Cautelar – AC nº 1550/RO, mais precisamente na sessão de julgamento de 06 de fevereiro de 2007, a 2T/STF invocou o julgamento do RE nº 407.099/RS para, distinguindo entre “empresa pública como instrumento de participação do Estado na economia” e “empresa pública prestadora de serviço público”, reafirmar que estas encontrar-se-iam “abrangidas pela imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘a’, da Constituição”[31]. Deferiu, então, o pleito cautelar da Companhia de Águas e Esgotos de Rondônia – CAERD, na qualidade de sociedade de economia mista prestadora do serviço público obrigatório de saneamento básico, para suspender os efeitos de acórdão que manteve a incidência de IPTU sobre imóvel que ocupava e administrava.

Aos 07 de agosto de 2007, a 2T/STF foi unânime ao negar provimento ao Agravo Regimental – AgR no RE nº 363.412/BA que o Município de Salvador/BA interpôs, mantendo desfecho de mérito favorável à Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária – INFRAERO, por acórdão cuja elucidativa ementa convém transcrever:

INFRAERO – EMPRESA PÚBLICA FEDERAL VOCACIONADA A EXECUTAR, COMO ATIVIDADE-FIM, EM FUNÇÃO DE SUA ESPECÍFICA DESTINAÇÃO INSTITUCIONAL, SERVIÇOS DE INFRA-ESTRUTURA AEROPORTUÁRIA – MATÉRIA SOB RESERVA CONSTITUCIONAL DE MONOPÓLIO ESTATAL (CF, ART. 21, XII, “C”) – POSSIBILIDADE DE A UNIÃO FEDERAL OUTORGAR, POR LEI, A UMA EMPRESA GOVERNAMENTAL, O EXERCÍCIO DESSE ENCARGO, SEM QUE ESTE PERCA O ATRIBUTO DE ESTATALIDADE QUE LHE É PRÓPRIO – OPÇÃO CONSTITUCIONALMENTE LEGÍTIMA – CRIAÇÃO DA INFRAERO COMO INSTRUMENTALIDADE ADMINISTRATIVA DA UNIÃO FEDERAL, INCUMBIDA, NESSA CONDIÇÃO INSTITUCIONAL, DE EXECUTAR TÍPICO SERVIÇO PÚBLICO (LEI Nº 5.862/1972) – CONSEQÜENTE EXTENSÃO, A ESSA EMPRESA PÚBLICA, EM MATÉRIA DE IMPOSTOS, DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL FUNDADA NA GARANTIA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA (CF, ART. 150, VI, “A”) – O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DESSA GARANTIA CONSTITUCIONAL, QUE TRADUZ UMA DAS PROJEÇÕES CONCRETIZADORAS DO POSTULADO DA FEDERAÇÃO – IMUNIDADE TRIBUTÁRIA DA INFRAERO, EM FACE DO ISS, QUANTO ÀS ATIVIDADES EXECUTADAS NO DESEMPENHO DO ENCARGO, QUE, A ELA OUTORGADO, FOI DEFERIDO, CONSTITUCIONALMENTE, À UNIÃO FEDERAL – DOUTRINA – JURISPRUDÊNCIA – PRECEDENTES DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL – AGRAVO IMPROVIDO.

– A INFRAERO, que é empresa pública, executa, como atividade-fim, em regime de monopólio, serviços de infra-estrutura aeroportuária constitucionalmente outorgados à União Federal, qualificando-se, em razão de sua específica destinação institucional, como entidade delegatária dos serviços públicos a que se refere o art. 21, inciso XII, alínea “c”, da Lei Fundamental, o que exclui essa empresa governamental, em matéria de impostos, por efeito da imunidade tributária recíproca (CF, art. 150, VI, “a”), do poder de tributar dos entes políticos em geral.

Conseqüente inexigibilidade, por parte do Município tributante, do ISS referente às atividades executadas pela INFRAERO na prestação dos serviços públicos de infra-estrutura aeroportuária e daquelas necessárias à realização dessa atividade-fim.

O ALTO SIGNIFICADO POLÍTICO-JURÍDICO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA, QUE REPRESENTA VERDADEIRA GARANTIA INSTITUCIONAL DE PRESERVAÇÃO DO SISTEMA FEDERATIVO. DOUTRINA. PRECEDENTES DO STF. INAPLICABILIDADE, À INFRAERO, DA REGRA INSCRITA NO ART. 150, § 3º, DA CONSTITUIÇÃO.

– A submissão ao regime jurídico das empresas do setor privado, inclusive quanto aos direitos e obrigações tributárias, somente se justifica, como consectário natural do postulado da livre concorrência (CF, art. 170, IV), se e quando as empresas governamentais explorarem atividade econômica em sentido estrito, não se aplicando, por isso mesmo, a disciplina prevista no art. 173, § 1º, da Constituição, às empresas públicas (caso da INFRAERO), às sociedades de economia mista e às suas subsidiárias que se qualifiquem como delegatárias de serviços públicos.

(RE 363412 AgR, Relator(a): CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 07-08-2007, DJe-177  DIVULG 18-09-2008  PUBLIC 19-09-2008 EMENT VOL-02333-03  PP-00611 RTJ VOL-00206-01 PP-00407) (grifos não constantes do original).

Uma vez mais, distinguiram-se empresas que exploram atividade econômica em sentido estrito de entidades que se qualificam como delegatárias de serviço público, figurando como instrumentalidade administrativa.

No julgamento da ACO nº 765/RJ, ultimado aos 13 de maio de 2009, o TP/STF por maioria julgou procedente o pedido da ECT formulado em desfavor do Estado do Rio de Janeiro, após consignar o seguinte: “já assentou a Suprema Corte que a norma do art. 150, VI, ‘a’, da Constituição federal alcança as empresas públicas prestadoras de serviço público, como é o caso da autora, que não se confunde com as empresas públicas que exercem atividade econômica em sentido estrito.”[32].

No curso dos debates orais, inclusive, o Ministro Eros Grau trouxe interessantes apontamentos:

Vou me permitir duas pequenas observações, evidentemente sem nenhuma intenção de debate. Estou inteiramente convencido de que a Constituição do Brasil trata da atividade econômica, em sentido amplo, em dois momentos. No primeiro, refere-se a serviço público – basicamente o artigo 175. No artigo 173, quando trata da atividade econômica, é da atividade econômica em sentido estrito, própria da empresa privada.

O que aparecia, na Constituição anterior, no artigo 170, era mencionado como o domínio econômico. A atividade econômica em sentido estrito está para o setor privado assim como o serviço público está para o Estado. Do serviço público trata o artigo 175. O serviço será prestado pelo Estado ou por concessionário, permissionário e – eu diria – por franqueado.

Em 16 de dezembro de 2010, o TP/STF deu provimento ao RE nº 580.264/RS, afeto ao Tema de Repercussão Geral nº 115 (“aplicação da imunidade tributária recíproca às sociedades de economia mista que prestam serviços de saúde exclusivamente pelo SUS”), cujo acórdão foi assim ementado:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. RECURSO EXTRAORDINÁRIO. REPERCUSSÃO GERAL. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. SERVIÇOS DE SAÚDE.

1. A saúde é direito fundamental de todos e dever do Estado (arts. 6º e 196 da Constituição Federal). Dever que é cumprido por meio de ações e serviços que, em face de sua prestação pelo Estado mesmo, se definem como de natureza pública (art. 197 da Lei das leis).

2 . A prestação de ações e serviços de saúde por sociedades de economia mista corresponde à própria atuação do Estado, desde que a empresa estatal não tenha por finalidade a obtenção de lucro.

3. As sociedades de economia mista prestadoras de ações e serviços de saúde, cujo capital social seja majoritariamente estatal, gozam da imunidade tributária prevista na alínea “a” do inciso VI do art. 150 da Constituição Federal.
4. Recurso extraordinário a que se dá provimento, com repercussão geral.

(RE 580264, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: AYRES BRITTO, Tribunal Pleno, julgado em 16-12-2010, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-192 DIVULG 05-10-2011 PUBLIC 06-10-2011 EMENT VOL-02602-01 PP-00078)

Curiosamente, todavia, nenhuma tese foi fixada, ante as peculiaridades do caso concreto, essencialmente sumarizadas no voto da então Ministra Ellen Gracie:

No caso dos autos, temos uma sociedade de economia mista com características que a distinguem muito do que normalmente caracteriza tais empresas. Enquanto normalmente há uma participação tanto do Poder Público como dos particulares nas sociedades de economia mista e atuam estas em setores da economia marcados pela concorrência, inclusive visando e distribuindo lucros, no caso concreto a situação é distinta.

O Grupo Hospitalar Conceição é uma sociedade de economia mista cujas ações pertencem, na sua quase totalidade à União, que não apenas controla como detém 99,9% da sua titularidade. A União, com isso, passou a destinar os hospitais que compõe, o grupo ao atendimento da população para cumprimento do seu dever de prestar serviços de saúde.

O Hospital Fêmina é um hospital materno-infantil, dedicado à obstetrícia. O Hospital Cristo Redentor é um hospital voltado predominantemente ao pronto atendimento de emergência (traumatologia, queimados etc.). O Hospital Conceição é um hospital geral, realizando internações, atendimentos de emergência e ambulatorial. Todos atendem exclusivamente pelo SUS, sendo mantidos por verbas orçamentárias, sem qualquer contraprestação por parte dos usuários.

Na espécie, cumpre-nos ainda observar ainda que não se tratava de serviço público de prestação exclusiva pelo Estado, muito embora, sob a óptica do Ministro Dias Toffoli, o reconhecimento da imunidade recíproca de igual modo se impusesse, com fundamento na capacidade contributiva:

Segundo entendo, a imunidade recíproca se fundamenta tanto no princípio federativo como no da capacidade contributiva, pois a riqueza estatal decorrente dos impostos se destina a fins públicos. A análise da imunidade recíproca sob o ângulo da capacidade contributiva é que explica por que se deve excluir do escopo dessa imunidade as empresas públicas organizadas em regime de direito privado que atuam na atividade econômica. Sob o mesmo prima é que nele se deve incluir aquelas entidades estatais que, mesmo formalmente instituídas sob o regime de direito privado, atuam exclusivamente na prestação de um serviço público.

Quando do julgamento do RE nº 253.472/SP, o TP/STF deu parcial provimento à insurgência da Companhia Docas do Estado de São Paulo – CODESP, valendo-se de 3 (três) critérios sistematicamente propostos para decidir acerca da aplicabilidade da imunidade tributária recíproca, fundada no art. 150, inciso VI, alínea “a”, da CRFB/88:

TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA CONTROLADA POR ENTE FEDERADO. CONDIÇÕES PARA APLICABILIDADE DA PROTEÇÃO CONSTITUCIONAL. ADMINISTRAÇÃO PORTUÁRIA. COMPANHIA DOCAS DO ESTADO DE SÃO PAULO (CODESP). INSTRUMENTALIDADE ESTATAL. ARTS. 21, XII, f, 22, X, e 150, VI, a DA CONSTITUIÇÃO. DECRETO FEDERAL 85.309/1980.

1. IMUNIDADE RECÍPROCA. CARACTERIZAÇÃO. Segundo teste proposto pelo ministro-relator, a aplicabilidade da imunidade tributária recíproca (art. 150, VI, a da Constituição) deve passar por três estágios, sem prejuízo do atendimento de outras normas constitucionais e legais:

1.1. A imunidade tributária recíproca se aplica à propriedade, bens e serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado, cuja tributação poderia colocar em risco a respectiva autonomia política. Em conseqüência, é incorreto ler a cláusula de imunização de modo a reduzi-la a mero instrumento destinado a dar ao ente federado condições de contratar em circunstâncias mais vantajosas, independentemente do contexto.

1.2. Atividades de exploração econômica, destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do Estado ou de particulares, devem ser submetidas à tributação, por apresentarem-se como manifestações de riqueza e deixarem a salvo a autonomia política.

1.3. A desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre-concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita. Em princípio, o sucesso ou a desventura empresarial devem pautar-se por virtudes e vícios próprios do mercado e da administração, sem que a intervenção do Estado seja favor preponderante.

2. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA. EXPLORAÇÃO DE SERVIÇOS DE ADMINISTRAÇÃO PORTUÁRIA. CONTROLE ACIONÁRIO MAJORITÁRIO DA UNIÃO. AUSÊNCIA DE INTUITO LUCRATIVO. FALTA DE RISCO AO EQUILÍBRIO CONCORRENCIAL E À LIVRE-INICIATIVA. Segundo se depreende dos autos, a Codesp é instrumentalidade estatal, pois:

2.1. Em uma série de precedentes, esta Corte reconheceu que a exploração dos portos marítimos, fluviais e lacustres caracteriza-se como serviço público.

2.2. O controle acionário da Codesp pertence em sua quase totalidade à União (99,97%). Falta da indicação de que a atividade da pessoa jurídica satisfaça primordialmente interesse de acúmulo patrimonial público ou privado.

2.3. Não há indicação de risco de quebra do equilíbrio concorrencial ou de livre-iniciativa, eis que ausente comprovação de que a Codesp concorra com outras entidades no campo de sua atuação.

3. Ressalva do ministro-relator, no sentido de que “cabe à autoridade fiscal indicar com precisão se a destinação concreta dada ao imóvel atende ao interesse público primário ou à geração de receita de interesse particular ou privado”. Recurso conhecido parcialmente e ao qual se dá parcial provimento.

(RE 253472, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: JOAQUIM BARBOSA, Tribunal Pleno, julgado em 25-08-2010, DJe-020 DIVULG 31-01-2011 PUBLIC 01-02-2011 EMENT VOL-02454-04 PP-00803 RTJ VOL-00219-01 PP-00558) (grifos não constantes do original)

Meses depois, precisamente em 09 de junho de 2011, o TP/STFjulgou o ARE nº 638.315/BA, afeto ao Tema de Repercussão Geral nº 412, para o qual a seguinte tese restou fixada: “A Empresa Brasileira de Infraestrutura Aeroportuária – INFRAERO, empresa pública prestadora de serviço público, faz jus à imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.”.

Aos 28 de fevereiro de 2013, ao cabo do julgamento do paradigmático RE nº 601.392/PR, pertinente ao Tema de Repercussão Geral nº 235, a maioria do TP/STF fixou a seguinte tese: “os serviços prestados pela ECT, inclusive aqueles em que a empresa não age em regime de monopólio, estão abrangidos pela imunidade recíproca (CF, art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º)”[33].

Para tanto, a divergência inaugurada pelo Ministro Ayres Britto se valeu das peculiares e especiais razões ora reproduzidas:

Manter o serviço entregue à cura da Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos cada vez mais me parece que é manter a qualquer custo, a qualquer preço, de qualquer maneira, ainda que sob retumbante, acachapante prejuízo. É uma atividade que não pode deixar de ser prestada, que não pode sofrer solução de continuidade; é obrigação do Poder Público manter esse tipo de atividade. Por isso que o lucro eventualmente obtido pela Empresa não se revela, com muito mais razão, como um fim em si mesmo; é um meio para a continuidade, a ininterrupção dos serviços a ela afetados.

De outra parte, sabemos que os Correios – o Ministro Nelson Jobim lembrava isso – são destinados a um atendimento de modo a alcançar todos os municípios brasileiros, distritos, as subdivisões geográficas-territoriais desses municípios, em busca desse valor mais alto da integração nacional – que Vossa Excelência, Ministro César Peluso, chamou de “coesão nacional” em uma das nossas discussões. Isso tudo obriga os Correios e Telégrafos a adotar uma política tarifária de subsídios cruzados, ou seja, buscar obter lucro aqui para cobrir prejuízo certo ali. E como os Correios realizam também direitos fundamentais da pessoa humana, como a comunicação telegráfica e telefônica e o sigilo dessas comunicações, praticando uma política de modicidade tarifária, eles alcançam a maior parte da população carente, da população economicamente débil.

Assim, nesta oportunidade, com um pouco mais de clareza ou menos dubiedade, parece-me que os Correios são como uma longa manus, uma mão alongada das atividades da União, um apêndice da União absolutamente necessário.

Estender aos Correios o regime de imunidade tributária de que fala a Constituição está me parecendo uma coisa natural, necessária, que não pode deixar de ser, independentemente se a atividade é exclusiva ou não. No caso, parece-me que os fins a que se destinam essas atividades são mais importantes do que a própria compostura jurídica ou a estrutura jurídico-formal da empresa. O conteúdo de suas atividades é que me parece relevar sobremodo, à luz da Constituição.

Por outro lado, ainda no mesmo ano, especificamente aos 17 de outubro de 2023, o Tribunal Pleno do Supremo Tribunal Federal, por maioria julgou o RE nº 756.915/RS, fixando a seguinte tese para o Tema de Repercussão Geral nº 688: “É constitucional a incidência de ISS sobre a prestação de serviços de registros públicos, cartorários e notariais, devidamente previstos em legislação municipal”[34]. Isto porque, ainda que se trate de delegação do poder público, ex vi do art. 236 da CRFB/88, as pessoas que exercem a atividade notarial desenvolveriam seus respectivos serviços com intuito lucrativo, a atrair a exceção prevista no art. 150, §3º, da CRFB/1988, outrora transcrito.

Compreendeu-se, na ocasião, que “a imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados”.

Já em 15 de outubro de 2014, o TP/STFapreciou o RE nº 773.992/BA[35], pertinente ao Tema de Repercussão Geral nº 644. Ao cabo do julgamento majoritário, estatuiu-se a tese a seguir replicada:

A imunidade tributária reconhecida à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT alcança o IPTU incidente sobre imóveis de sua propriedade e por ela utilizados, não se podendo estabelecer, a priori, nenhuma distinção entre os imóveis afetados ao serviço postal e aqueles afetados á atividade econômica.

O Voto do Relator, Ministro Dias Toffoli, rememorou que a imunidade tributária recíproca “constitui garantia própria do federalismo, em cuja base repousa a necessária igualdade político-jurídica entre as unidades que compõem o Estado Federal” e, logo depois, trouxe relevantes registros:

Partindo de uma concepção literal, apenas os entes expressamente mencionados na Constituição deveriam ser contemplados com a imunidade – o constituinte originário fez expressa alusão às pessoas políticas, às autarquias e às fundações. O entendimento da Corte sobre o tema, no entanto, avançou no sentido de que o beneplácito deve ser estendido às empresas públicas e às sociedades de economia mista prestadoras de serviço público.

As empresas públicas e as sociedades de economia mista, conforme o art. 4º, II, do Decreto-lei nº 200/67, fazem parte da Administração Pública Indireta e, por diversas vezes, figuram como instrumentalidades administrativas das pessoas políticas, ocupando-se dos serviços públicos incumbidos aos entes federativos aos quais estão vinculadas, sendo-lhes franqueado o regime tributário próprio das autarquias e das fundações públicas. franqueado o regime tributário próprio das autarquias e das fundações públicas.

Noutro giro, essas estatais – por vezes, exclusivamente exploradoras de atividade econômica – serviriam tão somente para instrumentalizar a intervenção estatal na seara das atividades econômicas em sentido estrito. Essas entidades não poderiam ser equiparadas à Fazenda Pública, dado seu propósito manifesto de buscar o lucro.

Menos de um mês depois, mais um paradigmático julgamento envolvendo a imunidade recíproca da ECT foi realizado pelo TP/STF. Cuidou-se do RE nº 627.051/PE, vinculado ao Tema de Repercussão Geral nº 402, cuja ementa reiterou muitas das premissas decisória que conduziram a jurisprudência tributária da Corte Constitucional até então:

Recurso extraordinário com repercussão geral. Imunidade recíproca. Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos. Peculiaridades do Serviço Postal. Exercício de atividades em regime de exclusividade e em concorrência com particulares. Irrelevância. ICMS. Transporte de encomendas. Indissociabilidade do serviço postal. Incidência da Imunidade do art. 150, VI, a da Constituição. Condição de sujeito passivo de obrigação acessória. Legalidade.

1. Distinção, para fins de tratamento normativo, entre empresas públicas prestadoras de serviço público e empresas públicas exploradoras de atividade econômica.
2. As conclusões da ADPF 46 foram no sentido de se reconhecer a natureza pública dos serviços postais, destacando-se que tais serviços são exercidos em regime de exclusividade pela ECT.
3. Nos autos do RE nº 601.392/PR, Relator para o acórdão o Ministro Gilmar Mendes , ficou assentado que a imunidade recíproca prevista no art. 150, VI, a, CF, deve ser reconhecida à ECT, mesmo quando relacionada às atividades em que a empresa não age em regime de monopólio.
4. O transporte de encomendas está inserido no rol das atividades desempenhadas pela ECT, que deve cumprir o encargo de alcançar todos os lugares do Brasil, não importa o quão pequenos ou subdesenvolvidos.
5. Não há comprometimento do status de empresa pública prestadora de serviços essenciais por conta do exercício da atividade de transporte de encomendas, de modo que essa atividade constitui conditio sinequa non para a viabilidade de um serviço postal contínuo, universal e de preços módicos.
6. A imunidade tributária não autoriza a exoneração de cumprimento das obrigações acessórias. A condição de sujeito passivo de obrigação acessória dependerá única e exclusivamente de previsão na legislação tributária.
7. Recurso extraordinário do qual se conhece e ao qual se dá provimento, reconhecendo a imunidade da ECT relativamente ao ICMS que seria devido no transporte de encomendas.

(RE 627051, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 12-11-2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-028  DIVULG 10-02-2015  PUBLIC 11-02-2015)

Daí em diante, múltiplos e ilustrativos casos continuaram a ser frequentemente julgados pelas Turmas do Supremo Tribunal Federal, ora envolvendo empresas públicas como o Serviço Federal de Processamento de Dados – SERPRO[36]e a Casa da Moeda do Brasil – CMB[37], ora contemplando sociedades de economia mista como a Companhia Brasileira de Trens Urbanos – CBTU[38], a Companhia Paulista de Trens Metropolitanos – CPTM[39], a Cemig Geração e Transmissão S.A.[40], a Companhia Paranaense de Energia – COPEL[41]e a Companhia de Águas e Esgoto do Rio Grande do Norte – CAERN[42] (RE nº 858.893/RN).

IV – O “ESTADO DA ARTE” DOS CRITÉRIOS JURISPRUDENCIAIS

IV.1 – Uma Breve Recapitulação

Em duas recentes ocasiões, o TP/STF sintetizou os critérios reiteradamente aplicados por sua jurisprudência para decidir questões de imunidade recíproca envolvendo empresas públicas e sociedades de economia mista.

Na primeira delas, datada de 06 de dezembro de 2021, negou-se guarida à pretensão recursal da Empresa Mato-Grossense de Tecnologia da Informação – MTI, pela “inexistência de elementos que demonstrem que as atividades exercidas pela MTI estão fora do ambiente concorrencial.”, mas, não sem antes assentar que sua jurisprudência “exige três requisitos para a extensão de prerrogativas da Fazenda Pública a sociedades de economia mista e empresas públicas: (i) a prestação de um serviço público, (ii) sem intuito de lucro e (iii) em regime de exclusividade (i.e., sem concorrência).”[43].

Na segunda delas, datada de 19 de dezembro de 2023, manteve-se o reconhecimento da imunidade recíproca em prol de sociedade de economia mista, a saber, a Companhia de Tecnologia da Informação e Comunicação do Paraná – CELEPAR:

Agravo regimental em ação cível originária. Direito tributário. Imunidade tributária recíproca. Artigo 150, inciso VI, alínea a, da CF/88. Possibilidade de reconhecimento em favor de sociedade de economia mista quando atendidos os pressupostos fixados pelo Supremo Tribunal Federal. Atendimento dos pressupostos pela CELEPAR.

1. Nos autos do RE nº 253.472/SP, a Corte firmou o entendimento de que é possível a extensão da imunidade tributária recíproca às sociedades de economia mista prestadoras de serviço público desde que observados os seguintes parâmetros: (i) a imunidade tributária recíproca, quando reconhecida, se aplica apenas à propriedade, aos bens e aos serviços utilizados na satisfação dos objetivos institucionais imanentes do ente federado; (ii) as atividades de exploração econômica destinadas primordialmente a aumentar o patrimônio do estado ou de particulares devem ser submetidas à tributação, por se apresentarem como manifestações de riqueza e deixarem a salvo a autonomia política; e (iii) a desoneração não deve ter como efeito colateral relevante a quebra dos princípios da livre concorrência e do exercício de atividade profissional ou econômica lícita.
2. A Companhia de Tecnologia da Informação e Comunicação do Paraná (CELEPAR), sociedade de economia mista, atende os pressupostos para o gozo da imunidade tributária recíproca, ressaltando-se que: i) ela executa serviço público essencial; (ii) suas atividades são exercidas de modo exclusivo, à luz das leis estaduais e do conjunto fático-probatório constante dos autos; (iii) mais de 98% das ações da empresa são de titularidade de entes integrantes da administração pública, sendo que somente o Estado do Paraná é detentor de 94,6975% das ações; (iv) trata-se de empresa de capital fechado.
3. Agravo regimental não provido.
4. Majoração da verba honorária em valor equivalente a 10% (dez por cento) do total daquela já fixada (art. 85, §§ 2º, 3º e 11, do CPC).

(ACO 3640 AgR, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 19-12-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 07-03-2024  PUBLIC 08-03-2024)

Ao lume de tais critérios, inclusive, torna-se mais fácil compreender as últimas 5 (cinco) teses de repercussão geral tributária firmadas para questões de imunidade recíproca.

IV.2 – As Cinco Últimas Teses de Repercussão Geral Fixadas

A estatuição da tese relativa ao Tema de Repercussão Geral nº 437, segundo a qual “incide o IPTU, considerado imóvel de pessoa jurídica de direito público cedido a pessoa jurídica de direito privado, devedora do tributo”, deu-se no RE nº 601.720/RJ, que envolvia cobrança de IPTU do Município do Rio de Janeiro/RJ em desfavor da Barrafor Veículos Ltda., por explorar atividade econômica eminentemente privada em imóvel objeto de contrato de concessão do uso, celebrado com a União.

Eis as principais razões do voto condutor da divergência majoritária, de lavra do então Ministro Marco Aurélio:

A situação apresentada mostra-se mais grave, uma vez haver particular atuando livremente no desenvolvimento de atividade econômica e usufruindo de vantagem advinda da utilização de bem público. A situação apresentada mostra-se mais grave, uma vez haver particular atuando livremente no desenvolvimento de atividade econômica e usufruindo de vantagem advinda da utilização de bem público.

A imunidade recíproca não foi concebida com tal propósito. A previsão decorre da necessidade de observar-se, no contexto federativo, o respeito mútuo e a autonomia dos entes. Não cabe estendê-la, evitando a tributação de particulares que atuam no regime da livre concorrência.

(…)

Uma vez verificada atividade econômica, nem mesmo as pessoas jurídicas de direito público gozam da imunidade, o que dizer quanto às de direito privado.

Mostra-se inequívoco ser o imóvel da União empregado, por particular, em atividade de fins exclusivamente privados e com intuito lucrativo. Não há base a justificar o gozo de imunidade nos termos assentados pelo Tribunal de origem. particular, em atividade de fins exclusivamente privados e com intuito lucrativo. Não há base a justificar o gozo de imunidade nos termos assentados pelo Tribunal de origem.

O ente público, ainda que não seja o responsável pela exploração direta da atividade econômica, ao ceder o imóvel ao particular, permite que o bem seja afetado a empreendimento privado. Observem que, no próprio contrato de concessão do uso, há cláusula prevendo que a concessionária arcaria com os tributos, sendo repassado inclusive o ônus do tributo municipal que se disse fundiário.

Tem-se afronta ao princípio da livre concorrência versado no artigo 170 da Constituição Federal, por estar-se conferindo ao particular uma vantagem indevida, não existente para os concorrentes. O Imposto Predial Territorial Urbano – IPTU representa relevante custo operacional, comum a todos que exercem a atividade econômica do recorrido. Afastar tal ônus de empresa que atua no setor econômico, ombreando com outras, a partir de extensão indevida da imunidade recíproca, implica desrespeito aos ditames da Constituição Federal.

Negou-se, assim, o reconhecimento da imunidade recíproca quanto ao IPTU cobrado em razão de imóvel cedido à particular que desenvolvia atividade econômica para fins privados, em ambiente de livre concorrência, mas usufruindo de vantagem advinda da utilização de bem público.

A fixação da tese afeta ao Tema de Repercussão Geral nº 385, segundo a qual “a imunidade recíproca, prevista no art. 150, VI, a, da Constituição não se estende a empresa privada arrendatária de imóvel público, quando seja ela exploradora de atividade econômica com fins lucrativos. Nessa hipótese é constitucional a cobrança do IPTU pelo Município.”, deu-se no Recurso Extraordinário nº 594.015/SP, que envolvia cobrança de IPTU do Município de Santos/SP em desfavor da Petróleo Brasileiro S/A – PETROBRÁS.

Prevaleceu o voto do Relator, então Ministro Marco Aurélio, do qual importa transcrever a seguinte passagem:

Assim, cumpre definir se, à luz do artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal, a imunidade tributária recíproca alcança, ou não, sociedade de economia mista arrendatária de terreno localizado em área portuária pertencente à União. Assim, cumpre definir se, à luz do artigo 150, inciso VI, alínea “a”, da Constituição Federal, a imunidade tributária recíproca alcança, ou não, sociedade de economia mista arrendatária de terreno localizado em área portuária pertencente à União.

Conforme fiz ver quando do início do exame pelo Pleno, no âmbito da repercussão geral, do recurso extraordinário nº 601.720/RJ, relator o ministro Edson Fachin, em 4 de fevereiro de 2016, o que se apresenta para julgamento no Supremo mostra-se de suma importância, considerada potencial violação aos ditames da ordem econômica constitucional.

Ressalto ainda o risco em que se coloca o pacto federativo, tendo em vista o prejuízo causado às finanças municipais em face da impossibilidade de tributar-se imóveis utilizados na exploração de atividades vista o prejuízo causado às finanças municipais em face da impossibilidade de tributar-se imóveis utilizados na exploração de atividades privadas. privadas. Em muitos casos, particulares atuam economicamente, ou seja, demonstram capacidade contributiva em sentido amplo, mas não contribuem para a coletividade por meio da arrecadação tributária. Esquivam-se desse dever fundamental alegando que os imóveis ocupados para o desenvolvimento de suas atividades seriam beneficiados pelo disposto na regra prevista na alínea “a” do inciso VI do artigo 150 da Constituição Federal.

Por outro lado, o Tema de Repercussão Geral nº 884 ensejou a fixação da tese a seguir: “os bens e direitos que integram o patrimônio do fundo vinculado ao Programa de Arrendamento Residencial – PAR, criado pela Lei 10.188/2001, beneficiam-se da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, a, da Constituição Federal.”. Afinal, no bojo do RE nº 928.902/SP, a Caixa Econômica Federal – CEF se contrapôs à cobrança do Município de São Vicente/SP, dirimida em definitivo por acórdão cuja ementa é elucidativa:

CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. PROGRAMA DE ARRENDAMENTO RESIDENCIAL – PAR. POLÍTICA HABITACIONAL DA UNIÃO. FINALIDADE DE GARANTIR A EFETIVIDADE DO DIREITO DE MORADIA E A REDUÇÃO DA DESIGUALDADE SOCIAL. LEGÍTIMO EXERCÍCIO DE COMPETÊNCIAS GOVERNAMENTAIS. INEXISTÊNCIA DE NATUREZA COMERCIAL OU DE PREJUÍZO À LIVRE CONCORRÊNCIA. INCIDÊNCIA DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PROVIDO.

1. Os fatores subjetivo e finalístico da imunidade recíproca em relação ao Programa de Arrendamento Residencial estão presentes, bem como a estratégia de organização administrativa utilizada pela União – com a utilização instrumental da Caixa Econômica Federal – não implica qualquer prejuízo ao equilíbrio econômico; pelo contrário, está diretamente ligada à realização e à efetividade de uma das mais importantes previsões de Direitos Sociais, no caput do artigo 6º, e em consonância com um dos objetivos fundamentais da República consagrados no artigo 3º, III, ambos da Constituição Federal: o direito de moradia e erradicação da pobreza e a marginalização com a redução de desigualdades sociais.
2. O Fundo de Arrendamento Residencial possui típica natureza fiduciária: a União, por meio da integralização de cotas, repassa à Caixa Econômica Federal os recursos necessários à consecução do PAR, que passam a integrar o FAR, cujo patrimônio, contudo, não se confunde com o da empresa pública e está afetado aos fins da Lei 10.188/2001, sendo revertido ao ente federal ao final do programa.
3. O patrimônio afetado à execução do Programa de Arrendamento Residencial (PAR) é mantido por um fundo cujo patrimônio não se confunde com o da Caixa Econômica Federal, sendo formado por recursos da União e voltado à prestação de serviço público e para concretude das normas constitucionais anteriormente descritas.
4. Recurso extraordinário provido com a fixação da seguinte tese: TEMA 884: Os bens e direitos que integram o patrimônio do fundo vinculado ao Programa de Arrendamento Residencial – PAR, criado pela Lei 10.188/2001, beneficiam-se da imunidade tributária prevista no art. 150, VI, “a”, da Constituição Federal.

(RE 928902, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Tribunal Pleno, julgado em 17-10-2018, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-198  DIVULG 11-09-2019  PUBLIC 12-09-2019)

Tal cenário, ressaltamos, envolvia uma organização administrativa estratégica da União, voltada à promoção do direito fundamental à moradia e à concretização de objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil, através de programa legalmente instituído e disciplinado, que contava com repasse de recursos federais, vertidos em um fundo de natureza fiduciária, incomunicável com o patrimônio da CEF.

Por ocasião do RE nº 600.867/SP, afetado ao Tema de Repercussão Geral nº 508, a tese firmada foi: “Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘a’, da Constituição, unicamente em razão das atividades desempenhadas.”.

Devemos sublinhar, no entanto, que se tratou de caso excepcional, como a própria ementa do julgado consignou: “(…) quase metade do capital social pertence a investidores. A finalidade de abrir o capital da empresa foi justamente conseguir fontes sólidas de financiamento, advindas do mercado, o qual espera receber lucros como retorno deste investimento.”. Portanto, “a peculiaridade afasta o caso concreto da jurisprudência da Suprema Corte que legitima o gozo da imunidade tributária”[44].

Assim não fosse, sequer nos depararíamos com uma relevante distinção, talhada recentemente pela 1T/STF, ao julgar unanimemente o AgRno RE nº 1.391.460/MG, em favor da Companhia Energética de Minas Gerais – CEMIG, que assim restou ementado:

AGRAVO INTERNO NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. DIREITO TRIBUTÁRIO. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA. IPTU. BENS AFETADOS À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS PÚBLICOS OBJETO DE CONCESSÃO. ANÁLISE ECONÔMICA DO DIREITO. OPÇÃO PELA DESONERAÇÃO DO CUSTO DO SERVIÇO PRESTADO. DISTINGUISHING EM RELAÇÃO AO TEMA 508 DE REPERCUSSÃO GERAL. AGRAVO E RECURSO EXTRAODINÁRIO PROVIDOS.

1. In casu, sociedade de economia mista concessionária de serviço público controverte com Município a respeito da exigência de IPTU sobre bem imóvel que comporta linha de transmissão de energia elétrica. É dizer, trata-se de cobrança de imposto sobre bem afetado à prestação de serviço público.
2. Os precedentes do Supremo Tribunal Federal, ainda que formados em regime de repercussão geral, não foram capazes de solucionar todas as questões que transitam pela questão da imunidade recíproca nas hipóteses de incidência de IPTU sobre bens imóveis afetados à prestação de serviços públicos objeto de concessão.
3. O Tema 508 de Repercussão Geral não comporta subsunção no caso em julgamento, sendo necessário estabelecer o distinguishing em relação ao precedente: “Sociedade de economia mista, cuja participação acionária é negociada em Bolsas de Valores, e que, inequivocamente, está voltada à remuneração do capital de seus controladores ou acionistas, não está abrangida pela regra de imunidade tributária prevista no art. 150, VI, ‘a’, da Constituição, unicamente em razão das atividades desempenhadas.” (RE 600.867, Plenário, Redator do acórdão Min. Luiz Fux, DJe de 30/9/2020)
4. Dois pontos fazem-se necessários para se estabelecer o distinguishing em relação ao tema: (i) o exame mais aprofundado da existência de ações em Bolsa de Valores, que não pode, por si só, ser elemento que determine que a entidade presta ou não um serviço público e (ii) levar em consideração o fato de que o STF não se debruçou sobre a atividade exercida pela empresa recorrente no caso paradigma em cotejo com os imóveis que estavam sendo onerados pelo imposto imobiliário – não se tratava de cobrança sobre as redes de captação e distribuição de água e esgoto, mas sim sobre uma das unidades administrativas da empresa.
5. A menção à existência de negociação de ações em Bolsa de Valores não é, pela própria fundamentação dos votos que compuseram o precedente vinculante, de per si, elemento que afaste a possibilidade de imunidade recíproca.
6. O mercado de capitais brasileiro tem características muito próprias, oferecendo, desde sempre, papel fundamental para o Estado na função de ator econômico, no que a existência de empresas que prestam serviços públicos financiando-se por meio do mercado de capitais é uma realidade nacional.
7. A definição da titularidade da prestação do serviço público vem evoluindo diuturnamente a partir de novas exigências que defluem das necessidades dos usuários dos serviços, bem como da participação da sociedade na execução destas políticas.
8. Com espeque em decisões da Suprema Corte Americana pode-se ponderar que a imunidade recíproca cabe em situações que envolvem uma atividade de Estado e especialmente o patrimônio imobiliário afetado. No âmbito da Comunidade Europeia, o interesse do usuário do serviço tem prevalecido em detrimento da restrição à titularidade do serviço prestado.
9. No Brasil o serviço público também é visto como uma forma de consecução de direitos fundamentais consagrados no Texto Constitucional. Dessarte, toca-se o ponto comum entre a prestação dos serviços públicos aos cidadãos e a imunidade recíproca.
10. A causa imediata da imunidade recíproca repousa na preservação da eficiência no desempenho do serviço público e na harmonia da Federação, a sua causa profunda está na proteção da liberdade individual visto que se correlacionam intimamente os direitos da liberdade e o federalismo (TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional Financeiro e Tributário. Volume III. 3ª Edição. Renovar).
11. A liberdade, para além de ser um fim a ser buscado por qualquer sociedade, também é o meio pelo qual esta coletividade se desenvolve. A limitação de capacidades humanas atinge diretamente o exercício pleno desta liberdade (SEN, Amartya. “Desenvolvimento como Liberdade”, Companhia de Bolso).
12. A privação de políticas públicas eficientes, que ofereçam condições de vida minimamente dignas (como transportes, energia, meios de acesso à informação) representa limitação absoluta ao desenvolvimento econômico de um país, especialmente pela restrição a que as pessoas exerçam seu direito de liberdade nesta plenitude.
13. Em mercados regulados, nos casos de aumento do custo do produto ou serviço, a tendência é o regulador do mercado calibrar o preço de maneira a manter o ganho do fornecedor do produto ou serviço, ainda que o referido preço possa representar custo diverso para cidadãos diferentes. Em geral, o regulador ignorará completamente o fato de que os ônus para determinado cidadão para arcar com o referido preço são maiores do que para outro cidadão, no que ele promoverá a mudança do preço, buscando, em alguns casos, valer-se de medidas que possam anular as eventuais perdas sofridas pela empresa prestadora (como políticas de subsídios cruzados, ou a adoção de um modelo regulador-amortecedor). (PELTZMAN, Sam. A Teoria Econômica da Regulação depois de uma década de desregulação in “Regulação Econômica e Democracia – O debate norte-americano”, Revista dos Tribunais, 2ª Edição).
14. O estudo denominado “A ampliação da participação privada no setor rodoviário no Brasil: O potencial de um novo padrão de concessões”, elaborado pela Confederação Nacional da Indústria – CNI, constatou que em 2021, 74% da malha concedida é considerada “Boa” ou “Ótima”, contra apenas 28% das públicas. Há acréscimo no custo do serviço qualificado.
15. A caracterização da hipótese de imunidade para a situação deflui do exame da matéria a partir de uma análise econômica da imunidade recíproca aplicável às empresas concessionárias prestadoras de serviços públicos.
16. Em uma Análise Econômica do Direito, a melhor decisão a ser tomada será aquela que resulte na melhor alocação de recursos com o menor dispêndio possível. É dizer que em uma economia normativa, a escolha deve recair sobre a opção que se mostre mais eficiente, ou seja, uma ação deve ser julgada por sua eficácia na promoção do bem estar social (POSNER, Richard. A Economia da Justiça. WMF. Página 59).
17. É pertinente argumento consubstanciado na capacidade contributiva das empresas concessionárias para o recolhimento do IPTU, no entanto, em cotejo com a opção de oferecer um serviço menos custoso à população, aquela mostra-se menos eficiente.
18. Em estudo elaborado pelo Instituto Brasileiro de Ensino, Desenvolvimento e Pesquisa (IDP), em conjunto com a Fundação Getúlio Vargas (FGV), denominado “IPTU no Brasil. Um diagnóstico abrangente”, (AFONSO, José Roberto; ARAÚJO, Érika Amorim e NÓBREGA, Marcos Antônio Rios), afere-se que o IPTU é um imposto subaproveitado por todos os Municípios do país.
19. Em termos de justiça fiscal, a tributação sobre o patrimônio deveria ser uma das mais onerosas em um sistema que se preocupe com a distribuição de renda a partir da tributação.
20. A realidade extraída dos números do IPTU mostra que a média de arrecadação nacional com o imposto mal chega a US$ 50,00 por habitante (US$ 46,5 por habitante), sendo que este valor só é incrementado por uma parcela mínima de localidades que impõem regras mais rígidas para o recolhimento do tributo. Mais da metade dos municípios do país não chegam a arrecadar US$ 5,00 por habitante com o IPTU.
21. As administrações locais preferem escamotear a arrecadação tributária por meio de taxas e do próprio ISS, que oneram populações muitas vezes de menor capacidade contributiva, do que, efetivamente, investir na fiscalização, arrecadação e aumento das alíquotas do IPTU para a parcela da população municipal que detenha capacidade econômica para arcar com uma tributação maior. Há um receio de perda de capital político a partir da implementação de medidas que promovam o melhor aproveitamento da competência tributária municipal relativa ao IPTU.
22. A opção que vem sendo feita pelos Municípios de cobrar o imposto sobre os bens vinculados à prestação de serviços públicos objeto de concessão também está inserida na inércia do administrador municipal. A oneração da população na hipótese acontece de maneira indireta, sem que os cidadãos atingidos pelo aumento do custo do serviço possam verificar, de antemão, que o ônus se deve ao valor do tributo municipal.
23. A escolha a ser feita no caso, em prejuízo da arrecadação municipal, pode ser compensada por medidas que venham a implementar um melhor aproveitamento de outras bases para o recolhimento do IPTU. Opta-se por desonerar a população tomadora do serviço público concedido, cuja capacidade contributiva não se pode averiguar a partir da utilização desta prestação, colocando em segundo plano o titular da propriedade imobiliária urbana que ostenta signo presuntivo de riqueza evidente.
24. A exigência de IPTU pelos Municípios sobre o patrimônio imobiliário afetado à prestação de serviço público, ainda que concedido à empresa privada, não encontra respaldo no Texto Constitucional em vista do que se extrai da limitação ao poder de tributar estabelecida pela imunidade recíproca.
25. Agravo interno e recurso extraordinário providos.

(RE 1391460 AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Primeira Turma, julgado em 18-03-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 25-03-2024  PUBLIC 26-03-2024)

Não se tratou, frisamos, de uma distinção isolada e pontual, mas de acurada interpretação de precedente que permanece guiando decisões no âmbito da 1T/STF[45].

IV.3 – Entre o Ordinário e o Peculiar

Ordinariamente, portanto, decide-se pelo reconhecimento da imunidade recíproca, obstando a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviço, quando vinculado ao desenvolvimento de atribuições, à consecução de objetivos, ao exercício de prerrogativas, à promoção de ações ou à efetivação de direitos fundamentais cujas responsabilidades foram essencialmente atribuídas pelo bloco de constitucionalidade aos entes políticos ou são delas decorrentes, ainda que executados por autarquias ou fundações.

O mesmo se aplica a empresas públicas, sociedades de economia mista ou espécies outras de pessoa jurídica de direito privado, quando indubitavelmente funcionem como longa manusestatal, de modo a preservar os âmbitos de autonomia dos respectivos entes federados, interditando a possibilidade de influência política no domínio administrativo alheio, mesmo em caráter reflexo, quando se está diante de concessão, permissão ou delegação, que instrumentalizam a persecução de genuínas missões constitucionais de interesse público primário ou delas decorrentes.

Conclusão diversa, todavia, impõe-se parapatrimônio, renda e serviço afetado ou relacionado à atividadeque(a) turbe o ambiente de livre concorrência, em detrimento da ordem econômica,ou(b) seja primordialmente destinada ao lucro, manifestando capacidade contributiva.

De toda sorte, não podemos olvidar das possibilidades de(i) uma mesma entidade realizar atividades de natureza diversa e (ii) um mesmo patrimônio ser fracionadamente utilizado para finalidades públicas e privadas, por um ou mais sujeitos de direito. Eis o porquê de utilizamos, em linhas pretéritas, as expressões “vinculado”, “afetado” e “relacionado”.

Para situações tais, a jurisprudência do STF prestigia a proporcionalidade, impondo a mera segregação ou rateio para fins tributários, como o próprio constituinte originário estatuiu no art. 150, §2º, in fine, da CRFB/1988 (“no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes”) e no art. 150, §3º, da CRFB/1988 (“ao patrimônio, à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados”):

DIREITO CONSTITUCIONAL E TRIBUTÁRIO. AGRAVO INTERNO NA RECLAMAÇÃO. IPTU. AEROPORTO. DECISÕES RECLAMADAS QUE RECONHECERAM A EXTENSÃO DA IMUNIDADE TRIBUTÁRIA A TODOS OS SEGMENTOS DO COMPLEXO AEROPORTUÁRIO. IMPOSSIBILIDADE. EXISTÊNCIA DE ATIVIDADES ACESSÓRIAS DISSOCIADAS DO SERVIÇO PÚBLICO DE INFRAESTRUTURA AEROPORTUÁRIA. IMÓVEIS CEDIDOS A PARTICULARES PARA EXPLORAÇÃO DE ATIVIDADES ECONÔMICAS COM INTUITO DE LUCRO. INAPLICÁVEL A IMUNIDADE. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO. TEMAS 385 E 437.

1. Agravo interno contra decisão monocrática que cassou acórdãos proferidos na origem, cujo objetivo é ver aplicada a imunidade tributária quanto ao IPTU sobre a totalidade da área do aeroporto.
2. No caso em julgamento, as circunstâncias fáticas não permitem seja reconhecida a imunidade tributária em relação a todos os segmentos do complexo aeroportuário. Conquanto seja inconteste a existência de atividades obrigatórias, vinculadas diretamente ao serviço público de infraestrutura aeroportuária, também existem atividades acessórias, que consistem na exploração de atividades econômicas por empresas privadas, com nítida finalidade lucrativa, realizadas no complexo aeroportuário e que estão dissociadas da prestação do serviço público essencial.
3. A partir do julgamento dos paradigmas dos Temas 385 e 437, esta Corte fixou entendimento no sentido da incidência de IPTU em relação a imóveis públicos cedidos ou arrendados a particulares para exploração de atividade econômica com intuito de lucro. Precedentes.
4. Nesse contexto, devem ser excluídos da imunidade tributária recíproca quanto ao IPTU os imóveis pertencentes ao complexo aeroportuário cedidos a particulares para a exploração de atividade econômica com intuito de lucro, e que sejam alheios ao serviço público stricto sensu de infraestrutura aeroportuária.
5. Merecem parcial reforma os acórdãos proferidos pelo tribunal reclamado nestes autos, diante da não aplicação dos paradigmas dos Temas 385 e 437 ao caso em exame, que permitiu o afastamento da incidência do IPTU em relação à totalidade da área que engloba o complexo aeroportuário, em contrariedade aos precedentes vinculantes desta Corte.
6. Agravo interno a que se dá parcial provimento.

(Rcl 60726 AgR, Relator(a): LUÍS ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 02-10-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 19-10-2023  PUBLIC 20-10-2023)

——————————————————————————————————

Direito constitucional e tributário. Imunidade tributária e IPTU sobre imóvel afetado a serviço público concedido.

1. Agravo interno contra decisão monocrática que deu provimento a recurso extraordinário para assentar a possibilidade de cobrança de Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) sobre bem público em posse de concessionária de serviço público (linha 6-laranja do Metrô de São Paulo).
2. No julgamento do tema 437 da repercussão geral (RE 601.720, Red. p/ Acórdão Min. Marco Aurélio, j. em 06.04.2017), o STF reconheceu a incidência de IPTU sobre bem público cedido a particular, sendo este o devedor do tributo. De maneira semelhante, no julgamento do tema 385 (RE 594.015, Rel. Min. Marco Aurélio, j. em 06.04.2017), esta Corte concluiu que o imposto predial pode ser cobrado de empresa estatal arrendatária de imóvel público, quando ela explorar atividade econômica com fins lucrativos.
3. Nesses precedentes, a desvinculação do bem imóvel de suas finalidades públicas foi apontada como elemento central a justificar a incidência do tributo e sua cobrança ao particular.
4. No caso dos autos, embora tenha havido a transferência do uso de bem público a concessionária privada, exploradora do serviço de transporte metroviário, o imóvel permanece afetado ao serviço público, já que se trata de área destinada à construção de linha do metrô de São Paulo. Trata-se de elemento de distinção relevante, que conduz ao afastamento dos precedentes obrigatórios e à conclusão pela não incidência do imposto na hipótese.
5. Agravo interno conhecido e provido para negar provimento ao recurso extraordinário do Município de São Paulo.

(RE 1411101 AgR, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Relator(a) p/ Acórdão: LUÍS ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 26-02-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 26-04-2024  PUBLIC 29-04-2024)

A grande especificidade da jurisprudência relativa à ECT, portanto, reside no fato de o STF ter reiteradamente estendido a imunidade recíproca até mesmo para atividades lucrativas e não submetidas ao regime de monopólio, partindo da compreensão de que suas realizações seriam imprescindíveis para viabilizar um serviço postal contínuo, universal e de preço módico, como longa manusestatal em prol da integração e da coesão nacionais.

E caso a extensão subjetiva da imunidade recíproca dependesse de expressa interposição literal do constituinte, haveríamos de convir que, nas últimas décadas, o Estado-Juiz exonerou inconstitucionalmente até mesmo a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT de impostos estaduais e municipais.

V – O SENTIDO JURÍDICO-CONSTITUCIONAL DA EXPRESSÃO “EMPRESA PÚBLICA PRESTADORA DE SERVIÇO POSTAL”, INCLUSO AO §2º DO ART. 150 DA CRFB/88 PELA EC Nº 132/2023

Originariamente, o art. 150, §2º, da CRFB/1988 assim dispunha:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

• 2º – A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

Com o advento da EC nº 132/2023, seu corpo redacional passou a vigorar com as seguintes palavras:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

(…)

• 2º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo poder público e à empresa pública prestadora de serviço postal, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.

A inovação introduzida pela EC nº 132/2023 no plano da literalidade textual do §2º do art. 150 da CRFB/88 não constava na redação original da Proposta de Emenda à Constituição –  PEC nº 45/2019. Tal inserção foi sugerida apenas no Senado Federal, após a aprovação do texto-base da Reforma Tributária na Câmara dos Deputados, por meio das Emendas nº 688 e 784, ambas de autoria do Senador Efraim Filho.

Em ambas as ocasiões, a alteração redacional foi justificada como meio de positivar interpretações já sedimentadas por nossa Suprema Corte sobre a extensão da norma de imunidade recíproca à Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos, senão vejamos:

Em síntese, pode-se afirmar que, especialmente após o julgamento do RE 601.392/PR, em que o STF reconheceu que a imunidade da ECT se estende a todas suas atividades, decorre que nem a União — além das demais entidades federativas – possuem competência tributária para exigir impostos sobre o patrimônio, a renda, ou os serviços dos Correios. Acresce ainda que a jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal firmou o entendimento no sentido de que os Correios não exercem atividade econômica ou lucrativa. Ao contrário, é empresa que presta serviços públicos em regime de direito público, servindo eventuais lucros, como meio para o exercício de suas atividades essenciais.

Entretanto, a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos continua enfrentando desafios no que diz respeito ao reconhecimento de sua imunidade tributária por parte das autoridades tributárias. A título de ilustração, com relação ao ICMS, há 24 estados que insistem em realizar cobrança desse imposto à revelia da jurisprudência do STF. Diante dessa realidade, vislumbra-se a pertinência de apresentar uma proposição ao texto constitucional com o objetivo de mitigar litígios e interpretações equivocadas por parte das administrações tributárias. Assim, a proposição ao art. 150, VI, § 2º da Constituição da República de 1988 almeja explicitar de maneira clara a imunidade tributária das empresas públicas prestadoras de serviço público, conforme jurisprudência consolidada do Supremo Tribunal Federal (STF).

Não obstante, em momento ligeiramente posterior, o Senador Eduardo Braga apresentou a Emenda nº 803, por intermédio da qual se consolidaram sugestões redacionais no texto da PEC nº 45/2019. Dentre elas, encontramos anovel redação atribuída ao art. 150, §2º, da CRFB/88, objetivando, repise-se, a positivação de uma diretriz jurisprudencial já sedimentada por nossa Suprema Corte, in verbis:

As Emendas de nº 688 e 784, do Senador Efraim Filho, preveem que os entes da Federação não poderão cobrar impostos sobre o patrimônio, renda ou serviços dos Correios. Também submetem os Correios a regime específico de tributação. Entendemos que, por se tratar de empresa pública que presta serviço público, não faz sentido a cobrança de impostos pelos entes da Federação, como já decidido pelo Supremo Tribunal Federal. Por isso acatamos esta parte da emenda.

Portanto, a partir de uma análise detida do contexto da enunciação constitucional reformadora,foi possível identificar precisamente o caráter teleológico da nova redação investigada: prestigiar a jurisprudência relativamente à imunidade recíproca e, nessa extensão, mitigar interpretações das Administrações Tributárias que pudessem perpetuar quadro de insegurança jurídicaem prejuízo das atividadesexercidas pela ECT. Nada mais.

As decisões do STF, especialmente quandoproferidas sob o pálio da repercussão geral, não são meros julgados incidentais, mas pronunciamentos jurisdicionais qualificados que devem orientar as condutas dos sujeitos tributários. Ao balizarem a atuação do Fisco e dos contribuintes, fortalecem a confiança no sistema jurídico, direcionando interpretaçõescoerentes e íntegras.

Em um primeiro momento, poder-se-ia entender que a menção expressa à ECT afastou a possibilidade de extensão da imunidade recíproca às demais pessoas jurídicas, que não mencionadas no enunciado constitucional (numerusclausus), em linha com o cânone interpretativo expresso unius est excluso alterius, segundo o qual a menção a apenas um termo específico implicaria, necessariamente, na exclusão de outros.

A seu respeito, HUMBERTO ÁVILA leciona:

Isso significa que para compreender o sentido daquilo que o legislador disse é também preciso atentar para aquilo que ele poderia ter dito, mas não disse. Novamente, um simples exemplo pode auxiliar na sua compreensão.  Alguém que, quando confrontado com a pergunta “Todos foram à reunião?”, responde “Alguns foram”, quer dizer “Nem todos foram à reunião”, ainda que logicamente se pudesse entender de modo diverso, já que quando todos vão à reunião, alguns necessariamente também o fazem. Em suma, esse cânone interpretativo demonstra que para compreender o que foi dito pelo legislador é preciso também contrastar o que foi por ele dito com aquilo que ele poderia ter dito, mas não disse^[46].

Entrementes, por razões já alhures expostas, compreendemos que a menção expressa à ECT teve caráter meramente expletivo, tal como entende ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ao propalar que “a emenda constitucional, nesse ponto, limitou-se a explicitar uma preexistente situação de imunidade. Veiculou – como diria Fernando Sainz de Bujanda – um ‘preceito didático’, que aclarou episódio que já não era tributável por meio de impostos”^[47].

VI – CONCLUSÕES

A imunidade recíproca é uma prescrição jurídica da mais elevada estatura, que impõe a incompetência dos entes políticos, proibindo-lhes de editar normas jurídicas direcionadas à tributação do patrimônio, da renda ou dos serviços de certas classes de sujeitos, através da espécie exacional dos impostos, por imperativo direto e indeclinável do pacto federativo, prescindindo de tipificação expressa ou imediata formulação literal no altiplano constitucional.

Não por outra razão, nos Estados Unidos da América, a ausência de disposição constitucional específica não se apresentou como impeditivo à proclamação da vigência, ao desenvolvimento do sentido e à delimitação do alcance da imunidade tributária recíproca pela jurisprudência da Suprema Corte a partir do caso paradigmático Mc. Culloch vs. Maryland, decidido em 06 de março de 1819.

Pela tributação recíproca, um ente federativo poderia atenuar, retardar, inviabilizar ou inibir instrumentos e medidas políticas deferidas a outra pessoa política, controlando ou intervindo, à míngua da correlata representação democrática, na consecução de missões constitucionalmente outorgadas para esfera de governo alheia.

Por imperativo do pacto federativo, que é cláusula pétrea, ex vi  do art. 60, §4º, da CRFB/88, eventuais restrições de caráter legislativo à imunidade recíproca, inclusive quando promanadas do constituinte derivado, devem ser reputadas inconstitucionais.

Neste especial quadrante temático, alterações redacionais devem ser interpretadas em prol do resguardo, do fortalecimento ou da ampliação da forma federativa de Estado.

Se a densidade normativa do princípio federativo impõe a imunidade recíproca independente de disposição textual expressa, a inovação implementada pela EC nº 132/2023 no enunciado do art. 150, §2º, da CRFB/1988 não pode atrair a lógica do brocardo “inclusiouniusalteriusexclusio”.

Ao longo das últimas décadas, a partir da cláusula geral disposta na alínea “a”, do inciso IV, do caput do art. 150 da CRFB/88, a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal paulatinamente enunciou contornos mais amplos à extensão da imunidade recíproca, interditando certas imposições tributárias em face de pessoas jurídicas de direito privado comoCODESP, ECT, CAERD, INFRAERO, Hospital Nossa Senhora da Conceição S/A, CMB, CASAL, CBTU, CESAN, SERPRO, CETESB, CPTM, CEMIG, COPEL, METRÔ, CEPAL, CONSAB, CESP, EMBRAPA, CELEPAR, Concessionária Move São Paulo S.A. e CAERN.

Os múltiplos e variados casos concretos concernentes à imunidade recíproca tradicionalmente apresentam relevância invulgar, pela potencialidade de repercutir no equilíbrio econômico-financeiro de contratos administrativos,afetar a política tarifária de serviços públicos, impactar a efetivação de direitos fundamentais de status positivus, refletir no quotidiano operacional da Administração Pública,influir nos níveis de litigiosidade tributária e desafiar os rumos da cultura de precedentes à brasileira. Não por acaso já ensejaram a afetação de uma série de temas de repercussão geral e, por vezes, até hoje, desafiam acesso direto à jurisdição do Supremo Tribunal Federal, pela via da Ação Cível Originária, com espeque no art. 102, caput, inciso I, alínea “f”, da CRFB/1988.

Ordinariamente, portanto, decide-se pelo reconhecimento da imunidade recíproca, obstando a instituição de impostos sobre patrimônio, renda ou serviço, quando vinculado ao desenvolvimento de atribuições, à consecução de objetivos, ao exercício de prerrogativas, à promoção de ações ou à efetivação de direitos fundamentais cujas responsabilidades foram essencialmente atribuídas pelo bloco de constitucionalidade aos entes políticos ou são delas decorrentes, ainda que executados por autarquias ou fundações.

O mesmo se aplica a empresas públicas, sociedades de economia mista ou espécies outras de pessoa jurídica de direito privado, quando indubitavelmente funcionem como longa manusestatal, de modo a preservar os âmbitos de autonomia dos respectivos entes federados, interditando a possibilidade de influência política no domínio administrativo alheio, mesmo em caráter reflexo, quando se está diante de concessão, permissão ou delegação, que instrumentalizam a persecução de genuínas missões constitucionais de interesse público primário ou delas decorrentes.

Conclusão diversa, todavia, impõe-se para patrimônio, renda e serviço afetado ou relacionado à atividade que turbe o ambiente de livre concorrência, em detrimento da ordem econômica, ou seja primordialmente destinada ao lucro, manifestando capacidade contributiva.

A grande especificidade da jurisprudência relativa à ECT reside no fato de o STF ter reiteradamente estendido a imunidade recíproca até mesmo para atividades lucrativas e não submetidas ao regime de monopólio, partindo da compreensão de que suas realizações seriam imprescindíveis para viabilizar um serviço postal contínuo, universal e de preço módico, como longa manusestatal em prol da integração e da coesão nacionais.

Caso a extensão subjetiva da imunidade recíproca dependesse de expressa interposição literal do constituinte, haveríamos de convir que, nas últimas décadas, o Estado-Juiz exonerou inconstitucionalmente até mesmo a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos – ECT de impostos estaduais e municipais.

A inovação introduzida pela EC nº 132/2023 no plano da literalidade textual do §2º do art. 150 da CRFB/88 não constava na redação original da Proposta de Emenda à Constituição –  PEC nº 45/2019. Tal inserção foi sugerida apenas no Senado Federal, após a aprovação do texto-base da Reforma Tributária na Câmara dos Deputados, por meio das Emendas nº 688 e 784, ambas de autoria do Senador Efraim Filho.

A partir de uma análise detida do contexto da enunciação constitucional reformadora, foi possível identificar precisamente o caráter teleológico da nova redação investigada: prestigiar a jurisprudência relativamente à imunidade recíproca e, nessa extensão, mitigar interpretações das Administrações Tributárias que pudessem perpetuar quadro de insegurança jurídica em prejuízo das atividades exercidas pela ECT. Nada mais.

Por tudo, a expressão “empresa pública prestadora de serviço postal”, acrescida ao §2º do art. 150 da CRFB/1988 pela EC nº 132/2023, tratou-se de adição textual coadjuvante, dotada de caráter expletivo, sacramentando uma das várias construções hermenêuticas já edificadas pela Corte Constitucional, com o fito de debelar uma constatação do Senado Federal: “a Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos continua enfrentando desafios no que diz respeito ao reconhecimento de sua imunidade tributária por parte das autoridades tributárias”, como ilustra a cobrança de ICMS por mais de duas dezenas de Estados “à revelia da jurisprudência do STF”.

VII – REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1968.

ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 56, p. 701–730, 2024. DOI: 10.46801/2595-6280.56.31.2024.2542. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2542. Acesso em: 18 set. 2024.

BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010.

BARROSO, Luís Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo: os conceitos fundamentais e a construção do novo modelo. 8. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019.

BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 22. ed. rev. e atual. por Samantha Meyer-Pflug. São Paulo: Malheiros Editores, 2010.

BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros Editores, 2011.

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 35. Ed. São Paulo: Malheiros, 2024.

CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021.

CAVALCANTI, Amaro. Regime Federativo e República Brasileira. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1983.

LINS, Robson Maia. FERNANDES, Pablo Gurgel. A emenda constitucional nº 132/2023: o marco fundante de uma impredizível era para o federalismo brasileiro. In: Paulo de Barros Carvalho (Coord.). Camila Campos Vergueiro e Lucas Galvão de Britto (Org.). A reforma do sistema tributário nacional soba a perspectiva do constructivismo lógico-semântico: o texto da emenda constitucional 132/2023. São Paulo: Editora Noeses, 2024. p. 13-21.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2012.

MEDINA, José Miguel Garcia. Constituição federal comentada: com jurisprudência selecionada do STF e de outros Tribunais.5. ed. rev., atual e ampl. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020.

MENDES, Gilmar Ferreira. BRANCO, Paulo Gonet. Curso de direito constitucional. 15. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020.

NERY JUNIOR, Nelson. NERY, Rosa Maria de Andrade. Constituição federal comentada. 7. ed. rev. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019.

GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros Editores, 1997.

^[1] Doutor e Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP). Graduado em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN). Professor dos Cursos de Graduação, Mestrado e Doutorado da Faculdade de Direito da PUC/SP. Coordenador-Geral do Mestrado e Doutorado em Direito da PUC/SP. Professor dos Cursos de Especialização e Mestrado em Direito Tributário do Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Vice-Presidente do IBET. Membro Consultor da Comissão Especial de Direito Tributário do Conselho Federal da Ordem dos Advogados do Brasil (CEDT/OAB-Nacional). Membro do Conselho Superior de Direito da FECOMÉRCIO/SP. Membro do Conselho Consultivo do Instituto Potiguar de Direito Tributário. Ex-Presidente da Câmara de Educação Superior do Conselho Nacional de Educação, vinculado ao Ministério da Educação (CNE/MEC). Advogado. robsonmaia@barroscarvalho.com.br.

^[2]Doutorando e Mestre em Direito Tributário pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC/SP). Especialista em Direito Tributário pelo Instituto Brasileiro de Estudos Tributários (IBET). Graduado em Direito pela Universidade Federal do Rio Grande do Norte (UFRN). Professor Assistente no Mestrado em Direito Tributário do IBET. Professor Conferencista nos Cursos de Especialização em Direito Tributário da PUC/SP e do IBET. Coordenador da Especialização em Direito Tributário do IBET em Natal/RN. Diretor-Auxiliar do Instituto Potiguar de Direito Tributário (IPDT). Membro do Comitê Tributário Permanente de ICMS e ISS da Associação Brasileira de Advocacia Tributária (ABAT). Advogado.pablogurgel@barroscarvalho.com.br.

^[3]Graduando em Direito pela Pontifícia Universidade Católica de São Paulo (PUC-SP). gabriel.testai@airesbarreto.adv.br.

^[4] LINS, Robson Maia. FERNANDES, Pablo Gurgel. A emenda constitucional nº 132/2023: o marco fundante de uma impredizível era para o federalismo brasileiro. In: Paulo de Barros Carvalho (Coord.). Camila Campos Vergueiro e Lucas Galvão de Britto (Org.). A reforma do sistema tributário nacional soba a perspectiva do constructivismo lógico-semântico: o texto da emenda constitucional 132/2023. São Paulo: Editora Noeses, 2024. p. 16.

^[5] Tema de Repercussão Geral nº 1122,  afeto ao Agravo em Recurso Extraordinário – ARE nº 1.289.782/SP.

^[6] Tema de Repercussão Geral nº 1297,  afeto ao Recurso Extraordinário – RE nº 1.479.602/MG.

^[7]Cf. NERY JUNIOR, Nelson. NERY, Rosa Maria de Andrade. Constituição federal comentada. 7. ed. rev. e atual. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2019. p. 1297.

^[8] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito constitucional tributário. São Paulo: Malheiros Editores, 2012. p. 269.

^[9] MEDINA, José Miguel Garcia. Constituição federal comentada: com jurisprudência selecionada do STF e de outros Tribunais.5. ed. rev., atual e ampl. São Paulo: Thomson Reuters Brasil, 2020. p. 807.

^[10] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito constitucional. 22. ed. rev. e atual. por Samantha Meyer-Pflug. São Paulo: Malheiros Editores, 2010. p.615.

^[11] BORGES, José Souto Maior. Teoria geral da isenção tributária. 3. ed. rev. e atual. São Paulo: Malheiros Editores, 2011.p. 217.

^[12] MENDES, Gilmar Ferreira. BRANCO, Paulo Gonet. Curso de direito constitucional. 15. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2020. p. 1583.

[13]Cf. GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda: pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros Editores, 1997. p. 50-51.

[14] CAVALCANTI, Amaro. Regime Federativo e República Brasileira. Brasília: Editora Universidade de Brasília, 1983. p. 271-272

^[15] BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder de tributar. 8. ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2010. p. 382.

^[16] ATALIBA, Geraldo. Sistema constitucional tributário brasileiro. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1968. p. 54.

^[17]Cf. BARROSO, Luís Roberto. Curso de direito constitucional contemporâneo: os conceitos fundamentais e a construção do novo modelo. 8. ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p.180-181.

[18]Cf.ADI 939, Relator(a): SYDNEY SANCHES, Tribunal Pleno, julgado em 15-12-1993, DJ 18-03-1994 PP-05165  EMENT VOL-01737-02 PP-00160 RTJ  VOL-00151-03 PP-00755.

[19]Cf. ACO 515 QO, Relator(a): ELLEN GRACIE, Tribunal Pleno, julgado em 04-09-2002, DJ 27-09-2002 PP-00080 EMENT VOL-02084-01 PP-00010.

[20]V.g.ACO nº 2730/DF.

[21]V.g.ACO nº 2658/DF.

[22]V.g.ACO nº 2304/SP.

[23]V.g.ACO nº 1616/SE.

[24]V.g.ACO nº 3618/SC.

[25]V.g.ACO nº 3640/PR.

^[26] CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 8. ed. São Paulo: Noeses, 2021.p. 384.

^[27]Cf.RMS 16416 AgR, Relator(a): ALIOMAR BALEEIRO, Tribunal Pleno, julgado em 31-08-1966, DJ 26-10-1966 PP-03746 EMENT VOL-00672-01 PP-00359.

^[28]Cf.MS 18991, Relator(a): ALIOMAR BALEEIRO, Tribunal Pleno, julgado em 16-10-1974, DJ 08-07-1976 PP-03086 EMENT VOL-01027-02 PP-00329 RTJ VOL-00077-03 PP-00727.

[29]Cf. RE 253394, Relator(a): ILMAR GALVÃO, Primeira Turma, julgado em 26-11-2002, DJ 11-04-2003 PP-00029 EMENT VOL-02106-04 PP-00768.

[30]Cf. RE 407099, Relator(a): CARLOS VELLOSO, Segunda Turma, julgado em 22-06-2004, DJ 06-08-2004 PP-00029 EMENT VOL-02158-08 PP-01543 RJADCOAS v. 61, 2005, p. 55-60 LEXSTF v. 27, n. 314, 2005, p. 286-297.

[31]Cf. AC 1550, Relator(a): GILMAR MENDES, Segunda Turma, julgado em 06-02-2007, DJe-018 DIVULG 17-05-2007 PUBLIC 18-05-2007 DJ 18-05-2007 PP-00103 EMENT VOL-02276-01 PP-00043 LEXSTF v. 29, n. 342, 2007, p. 7-23.

[32]Cf. ACO 765, Relator(a): MARCO AURÉLIO, Relator(a) p/ Acórdão: MENEZES DIREITO, Tribunal Pleno, julgado em 13-05-2009, DJe-167 DIVULG 03-09-2009 PUBLIC 04-09-2009 EMENT VOL-02372-01 PP-00001 LEXSTF v. 31, n. 369, 2009, p. 21-45.

[33]Cf. ARE 638315 RG, Relator(a): MINISTRO PRESIDENTE, Tribunal Pleno, julgado em 09-06-2011, REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-167 DIVULG 30-08-2011 PUBLIC 31-08-2011 EMENT VOL-02577-02 PP-00183.

[34]Cf. RE 756915 RG, Relator(a): GILMAR MENDES, Tribunal Pleno, julgado em 17-10-2013, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-223 DIVULG 11-11-2013 PUBLIC 12-11-2013.

[35]Cf. RE 773992, Relator(a): DIAS TOFFOLI, Tribunal Pleno, julgado em 15-10-2014, ACÓRDÃO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-032 DIVULG 18-02-2015 PUBLIC 19-02-2015.

[36]V.g. RE 1378521 AgR, Relator(a): NUNES MARQUES, Segunda Turma, julgado em 03-04-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 14-04-2023 PUBLIC 17-04-2023.

[37]V.g. ARE 1468879 AgR, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 18-03-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 22-03-2024 PUBLIC 25-03-2024.

[38]V.g. RE 966050 AgR, Relator(a): CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02-12-2016, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-267 DIVULG 15-12-2016 PUBLIC 16-12-2016.

[39]V.g. ARE 1080256 AgR, Relator(a): CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 04-05-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-121 DIVULG 14-05-2020 PUBLIC 15-05-2020.

[40]V.g. RE 918700 AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 08-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-156 DIVULG 22-06-2020 PUBLIC 23-06-2020; e RE 1313226 AgR, Relator(a): ALEXANDRE DE MORAES, Primeira Turma, julgado em 03-07-2023, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 01-08-2023 PUBLIC 02-08-2023.

[41]V.g.RE 1310372 AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Primeira Turma, julgado em 28-06-2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-155 DIVULG 03-08-2021 PUBLIC 04-08-2021.

[42]V.g. RE 858893 ED-AgR, Relator(a): LUIZ FUX, Relator(a) p/ Acórdão: FLÁVIO DINO, Primeira Turma, julgado em 22-04-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n DIVULG 20-06-2024 PUBLIC 21-06-2024.

[43]Cf. ACO 3307 AgR, Relator(a): ROBERTO BARROSO, Tribunal Pleno, julgado em 06-12-2021, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-022  DIVULG 04-02-2022  PUBLIC 07-02-2022.

[44]Cf. RE 600867, Relator(a): JOAQUIM BARBOSA, Relator(a) p/ Acórdão: LUIZ FUX, Tribunal Pleno, julgado em 29-06-2020, PROCESSO ELETRÔNICO REPERCUSSÃO GERAL – MÉRITO DJe-239 DIVULG 29-09-2020 PUBLIC 30-09-2020.

[45]Senão vejamos, por exemplo: “DIREITO TRIBUTÁRIO. IPTU. IMUNIDADE RECÍPROCA. SOCIEDADE DE ECONOMIA MISTA PRESTADORA DE SERVIÇO PÚBLICO ESSENCIAL. BENS AFETADOS À PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE GERAÇÃO E TRANSMISSÃO DE ENERGIA ELÉTRICA. EXTENSÃO. PRECEDENTES. CONSONÂNCIA DA DECISÃO AGRAVADA COM A JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. AGRAVO NÃO PROVIDO. 1. O entendimento assinalado na decisão agravada está alinhado com a jurisprudência desta Suprema Corte, no sentido de que a imunidade tributária prevista na alínea ‘a’ do art. 150, VI, da Constituição Federal alcança a sociedade de economia mista prestadora de serviço público essencial, sem caráter concorrencial. Precedentes. 2. Em face da vinculação direta do imóvel a um serviço público essencial, há que se observar o julgamento do RE 1.391.460-AGR, Rel. Min. Luiz Fux, DJe 26.3.2024, no qual a Primeira Turma desta Suprema Corte, por unanimidade, deu provimento ao agravo interno e ao recurso extraordinário, para extinguir a execução fiscal em relação ao IPTU cobrado em face da CEMIG Geração e Transmissão S.A., ora agravante. 3. Majoração, em 10% (dez por cento), dos honorários advocatícios fixados em desfavor da parte ora agravante, nos termos do art. 85, § 11, do Código de Processo Civil, observados os limites dos §§ 2º e 3º do referido artigo e a eventual concessão de justiça gratuita. 4. Agravo interno conhecido e não provido.” (RE 1484772 AgR, Relator(a): FLÁVIO DINO, Primeira Turma, julgado em 19-08-2024, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-s/n  DIVULG 26-08-2024  PUBLIC 27-08-2024).

^[46]ÁVILA, Humberto. Limites Constitucionais à Instituição do IBS e da CBS. Revista Direito Tributário Atual, [S. l.], n. 56, p. 701–730, 2024. DOI: 10.46801/2595-6280.56.31.2024.2542. Disponível em: https://revista.ibdt.org.br/index.php/RDTA/article/view/2542. Acesso em: 15 set. 2024.

^[47] CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 35. Ed. São Paulo: Malheiros, 2024. p. 842/843.